ANEXO
Objetivo
1. O objetivo desta
Norma é aumentar a relevância, a confiabilidade e a comparabilidade das
informações que a entidade fornece em suas demonstrações contábeis acerca de
combinação de negócios e sobre seus efeitos. Para esse fim, esta Norma
estabelece princípios e exigências da forma como o adquirente:
(a)reconhece e
mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos identificáveis adquiridos,
os passivos assumidos e as participações societárias de não controladores na
adquirida;
(b)reconhece e
mensura o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) da combinação
de negócios ou o ganho proveniente de compra vantajosa; e
(c)determina as
informações que devem ser divulgadas para possibilitar que os usuários das
demonstrações contábeis avaliem a natureza e os efeitos financeiros da
combinação de negócios.
Alcance
2. Esta Norma se
aplica às operações ou a outros eventos que atendam à definição de combinação
de negócios. Esta Norma não se aplica:
(a)na formação de
empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures), sujeita ao disposto
na NBC TS sobre Investimento
(b)na aquisição de
ativo ou grupo de ativos que não constitua negócio nos termos desta Norma.
Nesse caso, o adquirente deve identificar e reconhecer os ativos identificáveis
adquiridos individualmente (incluindo aqueles que atendam à definição de ativo
intangível e o critério para seu reconhecimento de acordo com a NBC T 19.8 -
Ativo Intangível) e os passivos assumidos. O custo do grupo deve ser alocado
aos ativos e passivos que o compõem com base em seus respectivos valores justos
na data da compra. Operações e eventos desse tipo não geram ágio por
rentabilidade futura (goodwill).
(c)em combinação de
entidades ou negócios sob controle comum (os itens B1 a B4 contêm orientações
adicionais).
Identificação de
combinação de negócios
Método de aquisição
(a)identificação do
adquirente;
(b)determinação da
data de aquisição;
(c)reconhecimento e
mensuração dos ativos identificáveis adquiridos, dos passivos assumidos e das
participações societárias de não controladores na adquirida; e
(d)reconhecimento e
mensuração do ágio por rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho proveniente
de compra vantajosa.
Identificação do
adquirente
6. Para cada
combinação de negócios, uma das entidades envolvidas na combinação deve ser
identificada como o adquirente.
7. As orientações
da NBC TS sobre Demonstrações Consolidadas devem ser utilizadas para
identificar o adquirente, que é a entidade que obtém o controle da adquirida.
Quando ocorrer uma combinação de negócios e essas orientações não indicarem
claramente qual das entidades da combinação é o adquirente, os fatores
indicados nos itens B14 a B18 devem ser considerados nessa determinação.
Determinação da
data de aquisição
8. O adquirente
deve identificar a data de aquisição, que é a data em que o controle da
adquirida é obtido.
Reconhecimento e
mensuração de ativo identificável adquirido, de passivo assumido e de
participação de não controlador na adquirida
Reconhecimento
Condições de
reconhecimento
11. Para se
qualificar para reconhecimento como parte da aplicação do método de aquisição,
os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos devem atender, na
data da aquisição, às definições de ativo e de passivo dispostas na NBC T 1 -
Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis.
Por exemplo, os custos que o adquirente espera - porém não está obrigado a
incorrer no futuro para efetivar um plano para encerrar uma atividade da
adquirida ou os custos para realocar ou desligar empregados da adquirida - não
constituem um passivo na data da aquisição. Portanto, o adquirente não
reconhece tais custos como parte da aplicação do método de aquisição. Em vez
disso, o adquirente reconhece tais custos em suas demonstrações contábeis
pós-combinação de acordo com o disposto em outras normas, interpretações e
comunicados técnicos.
12. Adicionalmente,
para fins de reconhecimento como parte da aplicação do método de aquisição, os
ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos devem fazer parte do
que o adquirente e a adquirida (ou seus ex-proprietários) trocam na operação de
combinação de negócios, em vez de ser resultado de operações separadas. O
adquirente deve aplicar as orientações dos itens
14. Os itens B28 a
B40 fornecem orientações para o reconhecimento de arrendamento operacional e
ativo intangível. Os itens
Classificação ou
designação de ativo identificável adquirido e passivo assumido em combinação de
negócios
15. Na data da
aquisição, o adquirente deve classificar ou designar os ativos identificáveis
adquiridos e os passivos assumidos da forma necessária para aplicar
subsequentemente outras normas, interpretações e comunicados técnicos. O
adquirente deve fazer essas classificações ou designações com base nos termos
contratuais, nas condições econômicas, nas políticas contábeis ou operacionais
e em outras condições pertinentes que existiam na data da aquisição.
16. Em algumas
situações, as normas, as interpretações e os comunicados técnicos podem exigir
tratamentos contábeis diferenciados dependendo da forma como a entidade
classifica ou faz a designação de determinado ativo ou passivo. Exemplos de
classificação ou designação que o adquirente pode fazer com base nas condições
existentes à data da aquisição incluem, porém não se limitam a:
(a)classificar
ativos e passivos financeiros específicos como ativo ou passivo financeiro ao
valor justo com efeitos reconhecidos no resultado do período, ou como ativo
financeiro disponível para venda, ou ainda como ativo financeiro mantido até o
vencimento em conformidade com o disposto na NBC TS sobre Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento e Mensuração;
(b)designar um
instrumento (contrato) derivativo como instrumento de proteção (hedge), de
acordo com a NBC TS sobre Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensuração; e
(c)determinar se um
derivativo embutido deveria ser separado do contrato principal, de acordo com a
NBC TS sobre Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração (que é uma
questão de "classificação", conforme esta Norma utiliza tal termo).
17. Esta Norma
prevê duas exceções ao princípio do item 15:
(a)classificação de
um contrato de arrendamento como arrendamento operacional ou financeiro,
conforme a NBC T 10.2 - Operações de Arrendamento Mercantil; e
(b)classificação de
um contrato como contrato de seguro, conforme a NBC T 19.16 - Contratos de
Seguro.
O adquirente deve
classificar tais contratos com base em suas cláusulas contratuais e em outros
fatores na data de início do contrato (ou, na data da alteração contratual, que
pode ser a mesma que a data da aquisição, caso suas cláusulas tenham sido
modificadas de forma a alterar sua classificação).
Mensuração
18. O adquirente
deve mensurar os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos pelos
respectivos valores justos da data da aquisição.
19. Em cada
combinação de negócios, o adquirente deve mensurar qualquer participação de não
controladores na adquirida pelo valor justo dessa participação ou pela parte
que lhes cabe no valor justo dos ativos identificáveis líquidos da adquirida.
20. Os itens B41 a
B45 fornecem orientações sobre a mensuração ao valor justo de ativos
identificáveis específicos e participações de não controladores na adquirida.
Os itens
Exceções no
reconhecimento ou na mensuração
21. Esta Norma
prevê limitadas exceções aos princípios de reconhecimento e de mensuração. Os
itens
(a)reconhecidos
pela aplicação de condições de reconhecimento adicionais, além daquelas
previstas nos itens 11 e 12, ou pela aplicação das exigências de outras normas,
interpretações e comunicados técnicos, com resultados diferentes dos que seriam
obtidos mediante aplicação do princípio e condições de reconhecimento;
(b)mensurados por
montante diferente do seu valor justo na data da aquisição.
Exceções no
reconhecimento
Passivo contingente
(a)uma possível
obrigação que surge de eventos passados e cuja existência será confirmada
somente pela ocorrência ou não ocorrência de um ou mais eventos futuros
incertos e que não estão totalmente sob controle da entidade; ou
(b)uma obrigação
presente que surge de eventos passados, porém não é reconhecida porque:
(i)não é provável
que sejam requeridas saídas de recursos (incorporando benefícios econômicos)
para liquidar a obrigação; ou
(ii)o montante da
obrigação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade.
23. As exigências
da NBC T 19.7 - Provisões e Passivos Contingentes e Ativos Contingentes não se
aplicam na determinação de quais passivos contingentes devem ser reconhecidos
na data da aquisição. Em vez disso, o adquirente deve reconhecer, na data da
aquisição, um passivo contingente assumido em combinação de negócios somente se
ele for uma obrigação presente que surge de eventos passados e se o seu valor
justo puder ser mensurado com confiabilidade. Portanto, de forma contrária à
NBC T 19.7 - Provisões e Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, o
adquirente reconhece, na data da aquisição, um passivo contingente assumido em
combinação de negócios mesmo se não for provável que sejam requeridas saídas de
recursos (incorporando benefícios econômicos) para liquidar a obrigação. O item
56 orienta a contabilização subsequente de passivos contingentes.
Exceções no
reconhecimento e na mensuração
Tributos sobre o
lucro
24. O adquirente
deve reconhecer e mensurar tributos diferidos sobre o lucro (IR e CS Diferidos
ativo ou passivo) decorrente dos ativos adquiridos e dos passivos assumidos em
combinação de negócios, de acordo com a NBC TS sobre Tributos sobre o Lucro.
25. O adquirente
deve contabilizar os potenciais efeitos tributários por diferenças temporárias
e prejuízos passíveis de compensação com lucros futuros de uma adquirida
existentes na data da aquisição ou originados da aquisição, de acordo com a NBC
TS sobre Tributos sobre o Lucro.
Benefício a
empregado
26. O adquirente
deve reconhecer e mensurar um passivo (ou ativo, se houver) relacionado aos
acordos da adquirida relativos aos benefícios a empregados, conforme a NBC TS
sobre Benefícios a Empregados.
Ativo de
indenização
27. Em combinação
de negócios, o vendedor pode ser contratualmente obrigado a indenizar o
adquirente pelo resultado de uma incerteza ou contingência relativa a todo ou
parte de ativo ou passivo específico. Por exemplo, o vendedor pode indenizar o
adquirente contra perdas que fiquem acima de um determinado valor ou relativas
a um passivo decorrente de contingência específica. Como resultado, o
adquirente obtém um ativo por indenização. O adquirente deve reconhecer um
ativo por indenização ao mesmo tempo em que ele reconhece o item objeto da
indenização, mensurado nas mesmas bases daquele item a ser indenizado e sujeito
à avaliação da necessidade de constituir provisão para valores incobráveis.
Portanto, se a indenização é relativa a ativo ou passivo reconhecido na data da
aquisição e mensurado ao valor justo nessa data, o adquirente deve reconhecer,
na data de aquisição, o ativo de indenização pelo seu valor justo nessa data.
Se um ativo de indenização for mensurado a valor justo, os efeitos de incertezas
sobre o fluxo de caixa futuro dos valores que se espera receber já integram o
valor justo calculado, de forma que uma avaliação separada de valores
incobráveis não é necessária (o item B41 orienta a aplicação dessa orientação).
28. Em algumas circunstâncias,
a indenização pode estar relacionada a ativo ou passivo abrangido pela exceção
aos princípios de reconhecimento e mensuração. Por exemplo, uma indenização
pode decorrer de passivo contingente não reconhecido na data da aquisição por
não ter sido possível mensurar o seu valor justo com confiabilidade.
Alternativamente, um ativo de indenização pode decorrer de ativo ou passivo não
mensurado ao valor justo na data da aquisição, como, por exemplo, os
provenientes de benefícios a empregados. Nesses casos, os ativos de indenização
são reconhecidos e mensurados com base em premissas consistentes com aquelas
usadas para mensurar o item objeto da indenização e sujeito à avaliação da
administração quanto às perdas potenciais por valores incobráveis relativas ao
ativo de indenização e também às limitações contratuais para o montante da
indenização. O item 57 fornece orientações sobre a contabilização subsequente
de ativo de indenização.
Exceções na
mensuração
Direito readquirido
29. O adquirente
deve mensurar o valor de direito readquirido, reconhecido como ativo
intangível, com base no prazo contratual remanescente do contrato que lhe deu
origem, independentemente do fato de que outros participantes do mercado possam
considerar a potencial renovação do contrato na determinação do valor justo
desse ativo intangível. Os itens B35 e B36 fornecem orientações para aplicação
dessa exigência.
Plano com pagamento
baseado em ações
30. O adquirente
deve mensurar um passivo ou um instrumento patrimonial decorrente da
substituição de planos com pagamentos baseados em ações da adquirida por planos
com pagamentos baseados em ações da adquirente de acordo com o método previsto
na NBC T 19.15 - Pagamento Baseado em Ações. (Essa Norma faz referência ao
resultado da aplicação daquele método como a "medida baseada no
mercado" do pagamento).
Ativo mantido para
venda
31. O adquirente
deve mensurar um ativo não circulante da adquirida (ou um grupo destinado à
alienação) que estiver classificado como mantido para venda na data da
aquisição, de acordo com a NBC TS sobre Ativo Não Circulante Mantido para Venda
e Operação Descontinuada, pelo seu valor justo menos custos de venda, conforme
previsto nos itens
Reconhecimento e
mensuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho proveniente de
compra vantajosa
32. O adquirente
deve reconhecer o ágio por rentabilidade futura (goodwill), na data da aquisição, mensurado como o valor em que (a)
exceder (b) abaixo:
(a)a soma:
(i)da
contraprestação transferida em troca do controle da adquirida, mensurada de
acordo com esta Norma, para a qual geralmente se exige o valor justo na data da
aquisição (veja item 37);
(ii)do valor das
participações de não controladores na adquirida, mensuradas de acordo com esta
Norma; e
(iii)no caso de
combinação de negócios realizada em estágios (veja itens 41 e 42), o valor
justo, na data da aquisição, da participação do adquirente na adquirida
imediatamente antes da combinação;
(b)o valor líquido,
na data da aquisição, dos ativos identificáveis adquiridos e dos passivos
assumidos, mensurados de acordo com esta Norma.
33. Em combinação
de negócios em que a adquirente e a adquirida (ou seus ex-proprietários) trocam
somente participações societárias, o valor justo, na data da aquisição, da
participação na adquirida pode ser mensurado com maior confiabilidade que o
valor justo da participação societária no adquirente. Se for esse o caso, o
adquirente deve determinar o valor do ágio por rentabilidade futura (goodwill)
utilizando o valor justo, na data da aquisição, da participação de capital
obtida na adquirida em vez do valor justo da participação de capital
transferida. Para determinar o valor do ágio por expectativa de rentabilidade
futura (goodwill) em combinação de negócios onde nenhuma contraprestação é
efetuada para obter o controle da adquirida, no lugar da contraprestação o
adquirente deve utilizar o valor justo, na data da aquisição, da participação
do adquirente na adquirida, empregando para tanto técnica de avaliação - item
32(a)(i). Os itens B46 a B49 fornecem orientações para aplicação dessa
exigência.
Compra vantajosa
34. Ocasionalmente,
um adquirente pode realizar uma compra vantajosa, assim entendida uma
combinação de negócios cujo valor determinado pelo item 32(b) é maior que a
soma dos valores especificados no item 32(a). Caso esse excesso de valor
permaneça após a aplicação das exigências contidas no item 36, o adquirente
deve reconhecer o ganho resultante no resultado do período, na data da
aquisição. O ganho deve ser atribuído ao adquirente.
35. Uma compra
vantajosa pode acontecer, por exemplo, em combinação de negócios que resulte de
uma venda forçada, na qual o vendedor foi movido por algum tipo de compulsão.
Contudo, as exceções de reconhecimento e mensuração para determinados itens,
como disposto nos itens
36. Antes de
reconhecer o ganho decorrente de compra vantajosa, o adquirente deve promover
uma revisão para se certificar de que todos os ativos adquiridos e todos os
passivos assumidos foram corretamente identificados e, portanto, reconhecer
quaisquer ativos ou passivos adicionais identificados na revisão. O adquirente
também deve rever os procedimentos utilizados para mensurar os valores a serem
reconhecidos na data da aquisição, como exigido por esta Norma, para todos os
itens abaixo:
(a)ativos
identificáveis adquiridos e passivos assumidos;
(b)participação de
não controladores na adquirida, se houver;
(c)no caso de
combinação realizada em estágios, qualquer participação societária anterior do
adquirente na adquirida; e
(d)a
contraprestação transferida para obtenção do controle da adquirida.
O objetivo da
revisão é garantir que as mensurações reflitam adequadamente todas as
informações disponíveis na data da aquisição.
Contraprestação
transferida em troca do controle da adquirida
Contraprestação
contingente
40. O adquirente
deve classificar a obrigação de pagar uma contraprestação contingente como um
passivo ou como um componente do patrimônio líquido com base nas definições de
instrumento patrimonial e passivo financeiro constantes do item 11 da NBC TS
sobre Instrumentos Financeiros: Apresentação, ou outra norma aplicável. O
adquirente deve classificar uma contraprestação contingente como ativo quando o
acordo conferir ao adquirente o direito de reaver parte da contraprestação já
efetuada, se certas condições específicas para tal forem satisfeitas. O item 58
fornece orientações sobre a contabilização subsequente de contraprestações
contingentes.
Orientações
adicionais para aplicação do método de aquisição a tipos específicos de
combinação de negócios
Combinação de
negócios realizada em estágios
41. O adquirente
pode obter o controle de uma adquirida na qual ele mantinha uma participação de
capital imediatamente antes da data da aquisição. Por exemplo, em 31 de
dezembro de 20X1, a entidade "A" possui 35% de participação no
capital (votante e total) da entidade "B", sem controlá-la. Nessa
data, a entidade "A" compra mais 40% de participação de capital
(votante e total) na entidade "B", obtendo o controle sobre ela. Esta
Norma denomina essa operação como combinação de negócios realizada em estágios
ou simplesmente combinação de negócios em estágios.
42. Em combinação
de negócios em estágios, o adquirente deve reavaliar sua participação anterior
na adquirida pelo valor justo na data da aquisição e deve reconhecer no
resultado do período o ganho ou a perda resultante, se houver. Em períodos
contábeis anteriores, o adquirente pode ter reconhecido ajustes no valor
contábil de sua participação anterior na adquirida, cuja contrapartida tenha
sido contabilizada como outros resultados abrangentes (em Ajustes de Avaliação
Patrimonial), em seu patrimônio líquido (por exemplo, porque os investimentos
na adquirida foram classificados como disponíveis para venda). Nesse caso, o
valor contabilizado pelo adquirente em outros resultados abrangentes deve ser
reconhecido nas mesmas bases que seriam exigidas caso o adquirente tivesse
alienado sua participação anterior na adquirida (ou seja, deve ser
reclassificada para o resultado do exercício).
Combinação de
negócios realizada sem a transferência de contraprestação
43. O adquirente
pode obter o controle de uma adquirida sem efetuar a transferência de
contraprestação. O método de aquisição para contabilizar uma combinação de
negócios também se aplica a esse tipo de combinação. Tais circunstâncias
incluem:
(a)a adquirida
recompra um número tal de suas próprias ações de forma que determinado
investidor (o adquirente) acaba obtendo o controle sobre ela, desde que o exercício
do poder de controle não seja transitório;
(b)direito de veto
de não controladores que antes impediam o adquirente de controlar a adquirida
perdem efeito;
(c)adquirente e
adquirida combinam seus negócios por meio de arranjos puramente contratuais. O
adquirente não efetua nenhuma contraprestação em troca do controle da adquirida
e também não detém nenhuma participação societária na adquirida, nem antes, nem
depois da combinação. Exemplos de combinação de negócios alcançada por contrato
independente incluem, quando permitidas legalmente, juntar dois negócios por
meio de arranjo vinculante (contrato onde há o compartilhamento de todos os
riscos e benefícios por empresas distintas) ou da formação de corporação
listada simultaneamente em bolsas de valores distintas (dual listed
corporation).
44. Em combinação
alcançada por meio de arranjo puramente contratual, o adquirente deve atribuir
aos proprietários da adquirida o valor dos ativos líquidos da adquirida
reconhecidos conforme esta Norma. Em outras palavras, a participação societária
na adquirida mantida por outras partes que não o adquirente constitui a
participação de não controladores na adquirida. Essa participação de não
controladores integra as demonstrações contábeis do adquirente pós-combinação mesmo
que 100% da participação de capital na adquirida seja tratada como participação
de não controladores.
Período de
mensuração
45. Quando a
contabilização inicial de combinação de negócios estiver incompleta no final do
período de divulgação em que a combinação ocorrer, o adquirente deve, em suas
demonstrações contábeis, reportar os valores provisórios para os itens cuja
contabilização estiver incompleta. Durante o período de mensuração, o
adquirente deve ajustar retrospectivamente os valores provisórios reconhecidos
na data da aquisição para refletir a obtenção de qualquer nova informação
relativa a fatos e circunstâncias existentes na data da aquisição, a qual, se
conhecida naquela data, teria afetado a mensuração dos valores reconhecidos.
Durante o período de mensuração, o adquirente também deve reconhecer os ativos
ou os passivos adicionais quando nova informação for obtida acerca de fatos e
circunstâncias existentes na data da aquisição, a qual, se conhecida naquela
data, teria resultado no reconhecimento desses ativos e passivos naquela data.
O período de mensuração termina assim que o adquirente obtiver as informações
que buscava sobre fatos e circunstâncias existentes na data da aquisição, ou
quando ele concluir que mais informações não podem ser obtidas. Contudo, o
período de mensuração não pode exceder a um ano da data da aquisição.
46. O período de
mensuração é o período que se segue à data da aquisição, durante o qual o
adquirente pode ajustar os valores provisórios reconhecidos para uma combinação
de negócios. O período de mensuração fornece um tempo razoável para que a
adquirente obtenha as informações necessárias para identificar e mensurar, na
data da aquisição e de acordo com esta Norma, os seguintes itens:
(a)os ativos
identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e qualquer participação de não
controladores;
(b)a
contraprestação pelo controle da adquirida (ou outro montante utilizado na
mensuração do ágio por rentabilidade futura - goodwill);
(c)no caso de
combinação realizada em estágios, a participação do adquirente na adquirida
imediatamente antes da combinação; e
(d)o ágio por
rentabilidade futura (goodwill) ou o
ganho por compra vantajosa.
47. O adquirente
deve considerar todos os fatores pertinentes para determinar se a informação
obtida após a data de aquisição teria resultado em ajuste nos valores
provisórios reconhecidos ou se essa informação é proveniente de eventos que
ocorreram após a data da aquisição. Esses fatores incluem a data em que a
informação adicional for obtida, bem como se o adquirente consegue identificar
razões para a alteração dos valores provisórios. É mais provável que uma
informação obtida logo após a data da aquisição represente circunstâncias
existentes na data de aquisição do que uma informação obtida vários meses
depois. Por exemplo, a menos que um evento interveniente que altere o valor
justo possa ser identificado, a venda de ativo para terceiros logo após a data
da aquisição por um valor significativamente diferente do valor justo
determinado provisoriamente para esse ativo constitui um evento indicativo de
que o valor provisório reconhecido provavelmente estava errado.
48. O adquirente
reconhece aumento (ou redução) nos valores provisórios reconhecidos para um
ativo identificável (ou passivo assumido) por meio de aumento (ou redução) no
ágio por rentabilidade futura (goodwill). Contudo, por vezes, uma nova
informação obtida durante o período de mensuração pode resultar em ajuste nos
valores provisórios de mais de um ativo ou passivo. Por exemplo, o adquirente
pode ter assumido um passivo em função do pagamento de perdas e danos relativos
a um acidente em uma das instalações fabris da adquirida o qual é total ou
parcialmente coberto pela apólice de seguro da adquirida. Se o adquirente obtém
nova informação durante o período de mensuração sobre o valor justo desse
passivo na data da aquisição, o ajuste no goodwill resultante do ajuste no
valor provisório do respectivo passivo deve também considerar a alteração no
valor provisório reconhecido inicialmente para a indenização a ser recebida da
seguradora.
49. Durante o
período de mensuração, o adquirente deve reconhecer os ajustes nos valores
provisórios como se a contabilização da combinação de negócios tivesse sido
completada na data da aquisição. Portanto, o adquirente deve revisar e ajustar
a informação comparativa para períodos anteriores ao apresentado em suas
demonstrações contábeis, sempre que necessário, incluindo mudança na
depreciação, na amortização ou em qualquer outro efeito reconhecido no resultado
na finalização da contabilização.
50. Após o
encerramento do período de mensuração, o adquirente deve revisar os registros
contábeis da combinação de negócios somente para corrigir erros, em
conformidade com o disposto na NBC T 19.11 - Políticas Contábeis, Mudança de
Estimativa e Retificação de Erro.
Determinação do que
é parte da operação da combinação de negócios
51. Adquirente e
adquirida podem ter relacionamento ou arranjo prévio antes do início das
negociações para a combinação de negócios, ou ainda podem fazer acordos,
durante as negociações, que são distintos da combinação de negócios. Em
qualquer dessas situações, o adquirente deve identificar todos os valores que
não fazem parte do que adquirente e adquirida (ou seus ex-proprietários) trocaram
para efetivar a combinação de negócios, ou seja, valores que não fazem parte da
troca para obtenção do controle da adquirida. O adquirente deve reconhecer como
parte da aplicação do método de aquisição somente a contraprestação efetuada
pelo controle da adquirida e os ativos adquiridos e os passivos assumidos na
obtenção do controle da adquirida. As operações separadas devem ser
contabilizadas de acordo com as normas, interpretações e comunicados técnicos
pertinentes.
52. Uma operação
realizada pelo adquirente ou em seu nome, ou ainda uma operação realizada
primordialmente em benefício do adquirente ou da entidade combinada e, não, em
benefício da adquirida (ou de seus ex-proprietários) antes da combinação,
provavelmente é uma operação separada. Os itens abaixo são exemplos de
operações separadas que não devem ser incluídas na aplicação do método de
aquisição:
(a)uma operação
realizada em essência para liquidar uma relação preexistente entre o adquirente
e a adquirida;
(b)uma operação
realizada em essência para remunerar os empregados ou ex-proprietários da
adquirida por serviços futuros; e
(c)uma operação
realizada em essência para reembolsar a adquirida ou seus ex-proprietários por
custos do adquirente relativos à aquisição.
Os itens B50 a B62
fornecem orientações relacionadas a essas exigências.
Custo de operação
da aquisição
53. Os custos de
operação (diretamente relacionados à aquisição) são custos que o adquirente
incorre para efetivar a combinação de negócios. Esses custos incluem honorários
de profissionais e consultores, tais como advogados, contadores, peritos,
avaliadores; custos administrativos, inclusive custos decorrentes da manutenção
de departamento de aquisições; e custos de registro e emissão de títulos de
dívida e patrimoniais. O adquirente deve contabilizar os custos de operação
como despesa no período em que forem incorridos e os serviços forem recebidos,
com apenas uma exceção: os custos decorrentes da emissão de títulos de dívida e
patrimoniais devem ser reconhecidos de acordo com as NBC TS sobre Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento e Mensuração e Instrumentos Financeiros:
Apresentação.
Mensuração e
contabilização subseqüentes
54. Em geral, o
adquirente deve mensurar e contabilizar, subsequentemente, os ativos
adquiridos, passivos assumidos ou incorridos e os instrumentos patrimoniais
emitidos em combinação de negócios conforme outras normas aplicáveis,
dependendo de suas respectivas naturezas. Contudo, esta Norma fornece
orientações sobre mensuração e contabilização subsequentes para os seguintes
itens:
(a)direitos
readquiridos;
(b)passivos
contingentes reconhecidos na data da aquisição;
(c)ativos de
indenização; e
(d)contraprestações
contingentes.
O item B63 fornece
orientação para aplicação dessas exigências.
Direito readquirido
55. O direito
readquirido reconhecido como ativo intangível deve ser amortizado pelo tempo
restante do contrato pelo qual o direito tiver sido outorgado. O adquirente
que, subsequentemente, vender o direito readquirido para terceiro deve incluir
o valor contábil líquido do ativo intangível na determinação do ganho ou da
perda decorrente da alienação do mesmo.
Passivo contingente
56. Após o
reconhecimento inicial e até que o passivo seja liquidado, cancelado ou
extinto, o adquirente deve mensurar qualquer passivo contingente reconhecido em
combinação de negócios pelo maior valor entre:
(a)o montante pelo
qual esse passivo seria reconhecido pelo disposto na NBC T 19.7 - Provisões e
Passivos Contingentes e Ativos Contingentes; e
(b)o montante pelo
qual o passivo foi inicialmente reconhecido, deduzido da amortização acumulada,
quando cabível, reconhecida conforme a NBC TS sobre Receitas.
Essa exigência não
se aplica aos contratos contabilizados de acordo com a NBC TS sobre
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração.
Ativo de
indenização
57. Ao final de
cada exercício social subsequente, o adquirente deve mensurar qualquer ativo de
indenização reconhecido na data da aquisição nas mesmas bases do ativo ou do
passivo indenizável, sujeito a (a) qualquer limite contratual de valor e (b)
aos descontos provenientes de avaliação da administração acerca da
recuperabilidade desses valores, no caso dos ativos de indenização não
mensurados subsequentemente pelo valor justo. O adquirente deve levar ao
resultado o ativo de indenização somente se o ativo for realizado, pelo
recebimento ou venda, ou pela perda do direito à indenização.
Contraprestação
contingente
58. Algumas
alterações no valor justo da contraprestação contingente que o adquirente venha
a reconhecer após a data da aquisição podem ser resultantes de informações
adicionais que o adquirente obtém após a aquisição sobre fatos e circunstâncias
já existentes na data da aquisição. Essas alterações são ajustes do período de
mensuração conforme disposto nos itens
(a)a
contraprestação contingente classificada como componente do patrimônio líquido
não está sujeita a nova mensuração e sua liquidação subsequente deve ser
contabilizada dentro do patrimônio líquido;
(b)a
contraprestação contingente, classificada como ativo ou passivo, que:
(i)for instrumento
financeiro e estiver dentro do alcance da NBC TS sobre Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento e Mensuração deve ser mensurada ao valor justo,
sendo qualquer ganho ou perda resultante reconhecido no resultado do período ou
em outros resultados abrangentes no patrimônio líquido;
(ii)não estiver
dentro do alcance da NBC TS sobre Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensuração, deve ser contabilizada de acordo com a NBC T 19.7 - Provisões e
Passivos Contingentes e Ativos Contingentes ou outras normas, quando
apropriado.
Divulgação
59. O adquirente
deve divulgar informações que permitam aos usuários das demonstrações contábeis
avaliarem a natureza e os efeitos financeiros de combinação de negócios que
ocorra:
(a)durante o
período de reporte corrente; ou
(b)após o final do
período de reporte, mas antes de autorizada a emissão das demonstrações
contábeis.
60. Para cumprir os
objetivos do item 59, o adquirente deve divulgar as informações especificadas
nos itens B64 a B66.
61. O adquirente
deve divulgar as informações que permitam aos usuários das demonstrações
contábeis avaliarem os efeitos financeiros dos ajustes reconhecidos no período
de reporte corrente pertinentes às combinações de negócios que ocorreram no
período ou em períodos anteriores.
62. Para cumprir os
objetivos do item 61, o adquirente deve divulgar as informações especificadas
no item B67.
63. Quando as
divulgações exigidas por esta e outras normas, interpretações e comunicados
técnicos não forem suficientes para cumprir os objetivos estabelecidos nos
itens 59 e 61, o adquirente deve divulgar toda a informação adicional
necessária para que esses objetivos sejam cumpridos.
Vigência
64. Esta Norma deve
ser aplicada prospectivamente para as combinações de negócios a partir da data
indicada pelo órgão regulador que aprovar esta Norma.
Transição
65. Os ativos e os
passivos que surgirem de combinações de negócios, cujas datas de aquisição
precedam a aplicação desta Norma, não devem ser ajustados por conta da
aplicação desta Norma.
Tributos sobre o
lucro
67. Para
combinações de negócios cuja data de aquisição antecede a data de início de
vigência desta Norma, o adquirente deve cumprir prospectivamente as exigências
que constam do item 68 da NBC TS sobre Tributos sobre o Lucro. Isso significa
que o adquirente não deve ajustar a contabilização de combinações de negócios
anteriores por conta de alterações nos tributos diferidos sobre o lucro
reconhecido no ativo. Contudo, a partir da data em que esta Norma for
aplicável, o adquirente deve reconhecer como ajuste no resultado do período (ou
se a NBC TS sobre Tributos sobre o Lucro exigir, fora do resultado do período)
as alterações nos tributos diferidos sobre o lucro reconhecidos no ativo.
(Cód. Int.
SR)