CPC 02 - MINUTA M1

CPC 04 - Ativo intangível


 

 

 

 

CPC_04(R1)_rev_12


 

 

 

 

 

 

 

Objetivo

 

1.      O objetivo do presente Pronunciamento Técnico é definir o tratamento contábil dos ativos intangíveis que não são abrangidos especificamente em outro Pronunciamento. Este Pronunciamento estabelece que uma entidade deve reconhecer um ativo intangível apenas se determinados critérios especificados neste Pronunciamento forem atendidos. O Pronunciamento também especifica como mensurar o valor contábil dos ativos intangíveis, exigindo divulgões específicas sobre esses ativos.


 

 

Alcance

 

2.      O presente Pronunciamento aplica-se à contabilização de ativos intangíveis, exceto: (a)  ativos intangíveis dentro do alcance de outro Pronunciamento Técnico;

(b)  ativos   financeiros,   conforme   definidos   no   Pronunciamento   Técnico   CP 39   - Instrumentos Financeiros: Apresentação;

 

(c)  no  reconhecimento  e  mensuração  de  ativos  advindos  da  exploração  avaliação  de recursos minerais (ver Pronunciamento Técnico CPC 34 Exploração e Avaliação de Recursos Minerais, quando emitido);

 

(d)  gastos com desenvolvimento e extração de minerais, óleo, gás natural e recursos naturais não renováveis similares.

 

3.      Se outro pronunciamento estabelecer o tratamento contábil para um tipo específico de ativo intangível, a entidade deve aplicar o referido pronunciamento específico em vez deste. Por exemplo, este pronunciamento não deve ser aplicado nos seguintes casos:

 

(a)  ativos intangíveis mantidos por uma entidade para venda no curso ordinário dos negócios (ver Pronunciamento Técnico CPC 16  Estoques e Pronunciamento Técnico CPC 17   Contratos de Construção);

 

(a)  ativos intangíveis mantidos pela entidade para venda no curso ordinário dos negócios (ver

CPC 16 – Estoques); (Alterada pela Revisão CPC 12)

(b)  ativos fiscais diferidos (ver Pronunciamento Técnico CPC 32 – Tributos sobre o Lucro); (c)  arrendamentos  mercantís,  dentro  do  alcance  do  Pronunciamento  Técnico  CPC  06  

Operações de Arrendamento Mercantil;

 

(d)  ativos advindos de planos de benecios a empregados (ver Pronunciamento Técnico CPC

33 – Benecios a Empregados);

 

(e) ativos financeiros, conforme definido no Pronunciamento Técnico CPC 39. O reconhecimento e a mensuração de alguns ativos financeiros são tratados pelos Pronunciamentos   Técnicos   CP 35   –    Demonstrõe Separadas,   CP 36     Demonstrões Consolidadas, CPC 18  Investimento em Coligada e em  Controlada  e CPC 19 –  Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture);

 

(e) ativos financeiros, conforme definido no Pronunciamento Técnico CPC 39. O reconhecimento e a mensuração de alguns ativos financeiros são tratados pelos Pronunciamentos   Técnicos   CP 35   –   Demonstrões   Separadas,   CP 36   – Demonstrões Consolidadas e CPC 18 – Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto; (Alterada pela Revisão CPC 03)

 

(f)   ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) adquirido em combinação de negócios (ver Pronunciamento Técnico CPC 15 – Combinação de Negócios);

 

(g)  custos de aquisição diferidos e ativos intangíveis advindos de direitos contratuais de seguradora,  dentro  do  alcance  do  Pronunciamento  Técnico  CPC  11   Contratos  de Seguro. O Pronunciamento Técnico CPC 11 contém exigências de divulgão específicas para  referidos  custos  de  aquisição  diferidos,  porém  não  trata  dos  aludidos  ativos


 

 

intangíveis. Assim sendo, as exigências de divulgação deste Pronunciamento devem ser aplicadas para tais ativos intangíveis;

 

(h)  ativos intangíveis não circulantes classificados como mantidos para venda (ou incluídos em um grupo de ativos a ser alienado, que é classificado como mantido para venda), conforme Pronunciamento Técnico CPC 31 Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada;

 

(i)   ativos decorrentes de contratos com clientes que devem ser reconhecidos de acordo com o CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente. (Incluída pela Revisão CPC 12)

 

4.      Alguns ativos intangíveis podem estar contidos em elementos que possuem substância física, como um disco (como no caso de software), documentação jurídica (no caso de licença ou patente) ou em um filme. Para saber se um ativo que contém elementos intangíveis e tangíveis deve ser tratado como ativo imobilizado de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado ou como ativo intangível, nos termos do presente Pronunciamento, a entidade  avalia  qual  elemento  é  mais  significativo.  Por  exemplo,  um  software  de  uma máquina-ferramenta  controlada  por  computador  que  não  funciona  sem  esse  software específico é parte integrante do referido equipamento, devendo ser tratado como ativo imobilizado.  O  mesmo  se  aplica  ao  sistema  operacional  de  um  computador.  Quando  o software não é parte integrante do respectivo hardware, ele deve ser tratado como ativo intangível.

 

5.      Entre outros, o presente Pronunciamento aplica-se a gastos com propaganda, marcas, patentes, treinamento, início das operações (também denominados pré-operacionais) e atividades de pesquisa e desenvolvimento. As atividades de pesquisa e desenvolvimento destinam-se ao desenvolvimento de conhecimento. Por conseguinte, apesar de poderem gerar um ativo com substância física (por exemplo, um protótipo), o elemento físico do ativo é secundário em relação ao seu componente intangível, isto é, o conhecimento incorporado ao mesmo.

 

6.      No caso de arrendamento financeiro, o ativo correspondente pode ser tangível ou intangível.

Após o reconhecimento inicial, o arrendatário deve aplicar o presente Pronunciamento para a contabilizaçã de   um   ativo   intangível.   Direitos   cedidos   por   mei de   contratos   de licenciamento para itens como filmes cinematográficos, gravões em vídeo, peças, manuscritos, patentes e direitos autorais estão fora do alcance do Pronunciamento Técnico CPC  06  –  Operaçõede Arrendamento  Mercantil,  estando,  por consequência, dentro  do alcance deste Pronunciamento.

 

7.      As  exclusões  do  alcance deste  Pronunciamento  podem  ocorrer no  caso  de determinadas atividades ou transações que são tão especializadas que dão origem a questões que requerem tratamento  diferenciado.  Essas  questões  ocorrem  na  contabilização  de  gastos  com  a exploração ou o desenvolvimento e a extração  de petróleo,  gás  e depósitos minerais de indústrias extrativas ou no caso de contratos de seguro. Portanto, o presente Pronunciamento não é aplicável a tais atividades e contratos. Entretanto, este Pronunciamento aplica-se a outros ativos intangíveis utilizados (caso do software) e a outros gastos incorridos (como os gastos pré-operacionais) por indústrias extrativas ou seguradoras.

 

Definições


 

 

 

 

8.      Os termos abaixo são utilizados no presente Pronunciamento com os seguintes significados:

 

Mercado ativo é um mercado no qual se verificam todas as seguintes condições: (a)  os itens transacionados no mercado são homogêneos;

(b)  compradores  e  vendedores  dispostos  a  negociar  podem  ser  encontrados  a  qualquer momento; e

 

(c)  os pros estão disponíveis para o público. (Eliminada pela Revisão CPC 03)

 

Combinação de necios é uma operação ou outro evento por meio do qual a adquirente obtém o controle de um ou mais negócios, independentemente da forma jurídica da operação. (Eliminada pela Revisão CPC 03)

 

Data de aquisição de uma combinação de necios é a data em que a adquirente obtém efetivamente o controle sobre a adquirida. (Eliminada pela Revisão CPC 03)

 

Amortização é a alocação sistemática do valor amortizável de ativo intangível ao longo da sua vida útil.

 

Ativo é um recurso:

 

(a)  controlado pela entidade como resultado de eventos passados; e

 

(b)  do qual se espera que resultem benecios econômicos futuros para a entidade.

 

Valor contábil é o valor pelo qual um ativo é reconhecido no balanço patrimonial após a dedução da amortização acumulada e da perda por desvalorização.

 

Custo é o montante de caixa ou equivalente de caixa pago ou o valor justo de qualquer outra contraprestação dada para adquirir um ativo na data da sua aquisição ou construção, ou ainda, se for o caso, o valor atribuído ao ativo quando inicialmente reconhecido de acordo com as disposições específicas de outro Pronunciamento como, por exemplo, o Pronunciamento Técnico CPC 10 – Pagamento Baseado em Ações.

 

Valor amortizável é o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, menos o seu valor residual.

 

Desenvolvimento é a aplicação dos resultados da pesquisa ou de outros conhecimentos em um plano ou projeto visando à produção de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou  serviços  novos  ou  substancialmente  aprimorados,  antes  do  início  da  sua  produção comercial ou do seu uso.

 

Valor específico para a entidade é o valor presente dos fluxos de caixa que uma entidade espera (i) obter com o uso contínuo de um ativo e com a alienação ao final da sua vida útil ou (ii) incorrer para a liquidação de um passivo.

 

Valor  justo  de  um  ativo  é  o  valor  pelo  qual  um  ativo  pode  ser  negociado  entre  partes


 

 

interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória.

 

Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração (ver CPC 46 – Mensuração do Valor Justo). (Alterada pela Revisão CPC 03)

 

Perda por desvalorização é o valor pelo qual o valor contábil de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa excede seu valor recuperável (Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos).

 

Ativo intangível é um ativo não monerio identifivel sem substância física.

 

Ativo monetário é aquele representado por dinheiro ou por direitos a serem recebidos em uma quantia fixa ou determinável de dinheiro.

 

Pesquisa é a investigação original e planejada realizada com a expectativa de adquirir novo conhecimento e entendimento científico ou técnico.

 

Valor residual de um ativo intangível é o valor estimado que uma entidade obteria com a venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo tivesse a idade e a condição esperadas para o fim de sua vida útil.

 

Vida útil é:

 

(a)  o período de tempo no qual a entidade espera utilizar um ativo; ou

 

(b)  o número de unidades de produção ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilização do ativo.

 

Ativo intangível

 

9.      As entidades frequentemente despendem recursos ou contraem obrigões com a aquisição, o desenvolvimento, a manutenção ou o aprimoramento de recursos intangíveis como conhecimento científico ou cnico, projeto e implantação de novos processos ou sistemas, licenças, propriedade intelectual, conhecimento mercadológico, nome, reputação, imagem e marcas registradas (incluindo nomes comerciais e títulos de publicações). Exemplos de itens que se enquadram nessas categorias amplas são: softwares, patentes, direitos autorais, direitos sobre filmes cinematográficos, listas de clientes, direitos sobre hipotecas, licenças de pesca, quotas de importação, franquias, relacionamentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes, participação no mercado e direitos de comercialização.

 

10.    Nem todos os itens descritos no item anterior se enquadram na definição de ativo intangível, ou seja, são identificáveis, controlados e geradores de benecios econômicos futuros. Caso um item abrangido pelo presente Pronunciamento não atenda à definição de ativo intangível, o gasto incorrido na sua aquisição ou geração interna deve ser reconhecido como despesa quando incorrido. No entanto, se o item for adquirido em uma combinação de negócios, passa a fazer parte do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido


 

 

na data da aquisição (ver item 68). Identificação

11.    A definição de ativo intangível requer que ele seja identifivel, para diferenciá-lo do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill). O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido em uma combinação de negócios é um ativo que representa benecios econômicos futuros gerados por outros ativos adquiridos em uma combinação de negócios, que não são identificados individualmente e reconhecidos separadamente. Tais benecios econômicos futuros podem advir da sinergia entre os ativos identifiveis adquiridos ou de ativos que, individualmente, não se qualificam para reconhecimento em separado nas demonstrações contábeis.

 

12.    Um ativo satisfaz o critério de identificação, em termos de definição de um ativo intangível, quando:

 

(a)  for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da intenção de uso pela entidade; ou

 

(b)  resultar  de  direitos  contratuais  ou  outros  direitos  legais,  independentemente  de  tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.

 

Controle

 

13.    A entidade controla um ativo quando detém o poder de obter benecios econômicos futuros gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros  a esses benefícios. Normalmente, a capacidade da entidade de controlar os benecios econômicos futuros de ativo intangível advém de direitos legais que possam ser exercidos num tribunal. A ausência de direitos legais dificulta a comprovação do controle. No entanto, a imposição legal de um direito não é uma condição imprescindível para o controle, visto que a entidade pode controlar benecios econômicos futuros de outra forma.

 

14.    O conhecimento de mercado e o técnico podem gerar benecios econômicos futuros. A entidade controla esses benecios se, por exemplo, o conhecimento for protegido por direitos legais, tais como direitos autorais, uma limitação de um acordo comercial (se permitida) ou o dever legal dos empregados de manterem a confidencialidade.

 

15.    entidade  pode  dispor  de  equipe  de  pessoal  especializado  ser  capaz  de  identificar habilidades adicionais que gerarão benecios econômicos futuros a partir do treinamento. A entidade pode também esperar que esse pessoal continue a disponibilizar as suas habilidades. Entretanto, o controle da entidade sobre os eventuais benecios econômicos futuros gerados pelo pessoal especializado e pelo treinamento é insuficiente para que esses itens se enquadrem na definição de ativo intangível. Por razão semelhante, raramente um talento gerencial ou técnico específico atende à definição de ativo intangível, a não ser que esteja protegido por direitos legais sobre a sua utilização e obtenção dos benecios econômicos futuros, além de se enquadrar nos outros aspectos da definição.


 

 

16.    A entidade pode ter uma carteira de clientes ou participação de mercado e esperar que, em virtude dos seus esforços para criar relacionamentos e fidelizar clientes, estes continuarão a negociar com a entidade. No entanto, a ausência de direitos legais de proteção ou de outro tipo de controle sobre as relações com os clientes ou a sua fidelidade faz com que a entidade normalmente não tenha controle suficiente sobre os benefícios econômicos previstos, gerados do relacionamento com os clientes e de sua fidelidade, para considerar que tais itens (por exemplo, carteira de clientes, participação de mercado, relacionamento e fidelidade dos clientes) se enquadrem na definição de ativo intangível. Entretanto, na ausência de direitos legais de proteção do relacionamento com clientes, a capacidade de realizar operões com esses clientes ou similares por meio de relações não contratuais (que não sejam as advindas de uma combinação de negócios) fornece evidências de que a entidade é, mesmo assim, capaz de controlar os eventuais benecios econômicos futuros gerados pelas relações com clientes. Uma vez que tais operões também fornecem evidências que esse relacionamento com clientes é separável, ele pode ser definido como ativo intangível.

 

Benecio econômico futuro

 

17.    Os benecios econômicos futuros gerados por ativo intangível podem incluir a receita da venda de produtos ou serviços, redução de custos ou outros benecios resultantes do uso do ativo pela entidade. Por exemplo, o uso da propriedade intelectual em um processo de produção pode reduzir os custos de produção futuros em vez de aumentar as receitas futuras.

 

Reconhecimento e mensuração

 

18.    O reconhecimento de um item como ativo intangível exige que a entidade demonstre que ele atende:

 

(a)  a definição de ativo intangível (ver itens 8 a 17); e

 

(b)  os critérios de reconhecimento (ver itens 21 a 23).

 

Este requerimento é aplivel a custos incorridos inicialmente para adquirir ou gerar internamente um ativo intangível e aos custos incorridos posteriormente para acrescentar algo, substituir parte ou recolocá-lo em condições de uso.

 

19.    Os itens 25 a 32 tratam da aplicação dos critérios de reconhecimento de ativos intangíveis adquiridos separadamente, enquanto os itens 33 a 43 tratam da sua aplicação a ativos intangíveis adquiridos em uma combinação de negócios. O item 44 trata da avaliação inicial dos ativos intangíveis adquiridos por meio de subvenção ou assistência governamentais; os itens 45 a 47, das permutas de ativos intangíveis; os itens 48 a 50, do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente. Os itens 51 a 67 tratam do reconhecimento e mensuração iniciais dos ativos intangíveis gerados internamente.

 

20.    A natureza dos ativos intangíveis implica, em muitos casos, não haver o que ser adicionado ao ativo nem se poder substituir parte dele. Por conseguinte, a maioria dos gastos subsequentes provavelmente são efetuados para manter a expectativa de benecios econômicos futuros incorporados ao ativo intangível existente, e não atendem à definição de ativo intangível, tampouco aos critérios de reconhecimento do presente Pronunciamento. Além disso, dificilmente gastos subsequentes são atribuídos diretamente a determinado ativo intangível


 

 

em  vez  da  entidade  como  um  todo.  Portanto,  somente  em  raras  ocasiões  os  gastos subsequentes (incorridos após o reconhecimento inicial de ativo intangível adquirido ou a conclusão de item gerado internamente) devem ser reconhecidos no valor contábil de um ativo. Em conformidade com o item 63, gastos subsequentes com marcas, títulos de publicações, logomarcas, listas de clientes e itens de natureza similar (quer sejam eles adquiridos externamente ou gerados internamente) sempre devem ser reconhecidos no resultado, quando incorridos, uma vez que não se consegue separá-los de outros gastos incorridos no desenvolvimento do negócio como um todo.

 

21.    Um ativo intangível deve ser reconhecido apenas se:

 

(a)  for provável que os benecios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo serão gerados em favor da entidade; e

 

(b)  o custo do ativo possa ser mensurado com confiabilidade.

 

22.    entidade  devavaliar  a  probabilidade  de  geração  de  benecios  econômicos  futuros utilizando premissas razoáveis e comprováveis que representem a melhor estimativa da administração em relação ao conjunto de condições econômicas que existirão durante a vida útil do ativo.

 

23.    A entidade deve utilizar seu julgamento para avaliar o grau de certeza relacionado ao fluxo de benecios  econômicos  futuros  atribuíveis  ao  uso  do  ativo,  com  base  nas  evidências disponíveis no momento do reconhecimento inicial, dando maior peso às evidências externas.

 

24.    Um ativo intangível deve ser reconhecido inicialmente ao custo.

 

Aquisição separada

 

25.    Normalmente, o preço que a entidade paga para adquirir separadamente um ativo intangível reflete sua expectativa sobre a probabilidade de os benecios econômicos futuros esperados, incorporados no ativo, serem gerados a seu favor. Em outras palavras, a entidade espera que have benecios econômicos a seu favor, mesmo que haja incerteza em relação à época e ao valor desses benefícios econômicos. Portanto, a condição de probabilidade a que se refere o item 21(a) é sempre considerada atendida para ativos intangíveis adquiridos separadamente.

 

26.    Além  disso,  o  custo  de  ativo  intangível  adquirido  em  separado  pode  normalmente  ser mensurado com confiabilidade, sobretudo quando o valor é pago em dinheiro ou com outros ativos monerios.

 

27.    O custo de ativo intangível adquirido separadamente inclui:

 

(a)  seu preço de compra, acrescido de impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; e

 

(b)  qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo para a finalidade proposta.

 

28.    Exemplos de custos diretamente atribuíveis são:

 

(a)  custos de benecios aos empregados (conforme definido no Pronunciamento Técnico


 

 

CPC 33 Benecios a Empregados) incorridos diretamente para que o ativo fique em condições operacionais (de uso ou funcionamento);

 

(b)  honorios profissionais diretamente relacionados para que o ativo fique em condições operacionais; e

 

(c)  custos com testes para verificar se o ativo está funcionando adequadamente.

 

29.    Exemplos de gastos que não fazem parte do custo de ativo intangível:

 

(a)  custos incorridos na introdução de novo produto ou serviço (incluindo propaganda e atividades promocionais);

 

(b)  custos da transferência das atividades para novo local ou para nova categoria de clientes

(incluindo custos de treinamento); e

 

(c)  custos administrativos e outros custos indiretos.

 

30.    O reconhecimento dos custos no valor contábil de ativo intangível cessa quando esse ativo está nas condições operacionais pretendidas pela administração. Portanto, os custos incorridos no uso ou na transferência ou reinstalação de ativo intangível não devem ser incluídos no seu valor contábil, como, por exemplo, os seguintes custos:

 

(a)  custos incorridos durante o período em que um ativo capaz de operar nas condições operacionais pretendidas pela administração não é utilizado; e

 

(b)  prejuízos  operacionais  iniciais,  tais  como  os  incorridos  enquanto  a  demanda  pelos produtos do ativo é estabelecida.

 

31.    Algumas operações realizadas em conexão com o desenvolvimento de ativo intangível não são  necessárias  para  deixá-lo  em  condições  operacionais  pretendidas  pela  administração. Essas atividades eventuais podem ocorrer antes ou durante as atividades de desenvolvimento. Como  essas  atividades  não  são  necessárias  para  que  um  ativo  fique  em  condições  de funcionar da maneira pretendida pela administração, as receitas e as despesas relacionadas devem ser reconhecidas imediatamente no resultado e incluídas nas suas respectivas classificações de receita e despesa.

 

32.    Se o prazo de pagamento de ativo intangível excede os prazos normais de crédito, seu custo deve ser o equivalente ao preço à vista. A diferença entre esse valor e o total dos pagamentos deve ser reconhecida como despesa com juros, durante o período, a menos que seja passível de capitalização, como custo financeiro diretamente identifivel de ativo, durante o período em que esteja sendo preparado para o uso pretendido pela administração (quando se tratar de ativo que leva necessariamente um período substancial de tempo para ficar pronto para o seu uso). Nesse último caso, o custo financeiro deve ser capitalizado no valor do ativo de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 20 – Custos de Empréstimos.

 

Aquisição como parte de combinação de necios

 

 33.   De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 15  Combinação de Negócios, se um  ativo intangível for adquirido em uma combinação de negócios, o seu custo deve ser o valor  justo na data de aquisão, o qual reflete as expectativas sobre a probabilidade de que os benefícios


 

 

econômicos futuros incorporados no ativo serão gerados em favor da entidade. Em outras palavras, a entidade espera que haja benecios econômicos em seu favor, mesmo se houver incerteza em relação à época e ao valor desses benecios econômicos. Portanto, a condição de probabilidade a que se refere o item 21(a) é sempre considerada atendida para ativos intangíveis adquiridos em uma combinação de negócios. Se um ativo adquirido em uma combinação de negócios for separável ou resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, considera-se que exista informação suficiente para mensurar com confiabilidade o seu valor justo. Portanto, o critério de mensuração previsto no item 21(b) é sempre considerado atendido para ativos intangíveis adquiridos em uma combinação de negócios.

 

33.    De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 15 Combinação de Negócios, se um ativo intangível for adquirido em uma combinação de negócios, o seu custo deve ser o valor justo na data de aquisição, o qual reflete as expectativas dos participantes do mercado na data de aquisição sobre a probabilidade de que os benecios econômicos futuros incorporados no ativo serão gerados em favor da entidade. Em outras palavras, a entidade espera que haja benecios econômicos em seu favor, mesmo se houver incerteza em relação à época e ao valor desses benefícios econômicos. Portanto, a condição de probabilidade a que se refere o item 21(a) é sempre considerada atendida para ativos intangíveis adquiridos em uma combinação  de  negócios.  Se  um  ativo  adquirido  em  uma  combinação  de  negócios  for separável ou resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, considera-se que exista informação suficiente para mensurar com confiabilidade o seu valor justo. Portanto, o critério de mensuração previsto no item 21(b) é sempre considerado atendido para ativos intangíveis adquiridos em uma combinação de negócios. (Alterado pela Revisão CPC 03)

 

34.   De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 15 Combinação de Necios, o adquirente deve reconhecer na data da aquisição, separadamente do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) apurado em uma combinação de negócios, um ativo intangível da adquirida, independentemente de o ativo ter sido reconhecido pela adquirida antes da aquisição da empresa. Isso significa que a adquirente reconhece como ativo, separadamente do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill), um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento da adquirida se o projeto atender à definição de ativo intangível. Um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento da adquirida atende à definição de ativo intangível quando:

 

(a)  corresponder à definição de ativo; e

 

(b)  for identificável, ou seja, é separável ou resulta de direitos contratuais ou outros direitos legais.

 

Mensuração do valor justo de ativo intangível adquirido em combinação de negócios

 

35.    Se um ativo intangível adquirido em uma combinação de negócios for separável ou resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, considera-se que o seu valor justo pode ser mensurado com confiabilidade. Quando, para as estimativas utilizadas na avaliação do valor justo de ativo intangível, existir uma gama de resultados possíveis, com diferentes probabilidades, a incerteza passa a fazer parte da determinação do valor justo. Se um ativo intangível adquirido em uma combinação de negócios tiver vida útil definida, haverá a presunção de que o valor justo possa ser estimado com segurança.


 

 

 

 

36.    Um ativo intangível adquirido em combinação de negócios pode ser separável, mas apenas em conjunto com um contrato a ele relacionado, ativo ou passivo identifivel. Nesses casos, a  adquirente  deve  reconhecer  o  ativo  intangível  separadamente  do  ágio  derivado  da expectativa de rentabilidade futura (goodwill), mas em conjunto com o item relacionado.

 

37.    O adquirente pode reconhecer um grupo de ativos intangíveis complementares como um único ativo desde que os ativos individuais no grupo tenham vida útil semelhante. Por exemplo, as expressões marca e nome comercial” são muitas vezes utilizadas como sinônimos de marcas registradas e outros. No entanto, as primeiras são nomes comerciais genéricos que são usados para se referir a um grupo de ativos complementares, como marca comercial (ou marca de serviço) e os seus relacionados nome comercial, rmulas, receitas e especialização técnica.

 

38.    (Eliminado).

 

39.    Os preços de mercado cotados em mercado ativo oferecem uma estimativa confiável do valor justo de ativo intangível (ver também item 78). O preço de mercado adequado costuma ser o preço corrente de oferta de compra. Se não estiver disponível, o preço da operação similar mais recente pode oferecer uma base de estimativa do valor justo, desde que não tenha ocorrido nenhuma mudança econômica significativa entre a data da operação e a data em que o valor justo do ativo é estimado. (Eliminado pela Revisão CPC 03)

 

40.    Se não existir mercado ativo para um ativo intangível, o seu valor justo será o valor que a entidade teria pago por ele, na data de aquisão, em operação sem favorecimento entre partes conhecedoras do assunto e dispostas a negociar com base na melhor informação disponível. Na apuração desse valor, a entidade deve considerar o resultado de operões recentes com ativos similares. Por exemplo, a entidade pode aplicar ltiplos que reflitam transões correntes de mercado para indicadores que ajudam a determinar a rentabilidade do ativo (como receita, lucro operacional ou lucro antes de participações, impostos, depreciação e amortização). (Eliminado pela Revisão CPC 03)

 

41.    As entidades envolvidas na compra e venda de ativos intangíveis podem desenvolver técnicas para mensurar indiretamente os seus valores justos. Essas cnicas podem ser utilizadas para a mensuração inicial de ativo intangível adquirido em combinação de negócios se o seu objetivo for estimar o valor justo e se refletirem operões e pticas correntes no setor a que esses ativos pertencem. Estas técnicas incluem, conforme o caso:

 

(a)  desconto de fluxos de caixa futuros líquidos do ativo;

 

(b)  estimativa dos custos que a entidade evita por possuir o ativo intangível e  por não necessitar de:

 

(i)   licença de outra parte em transação em base usual de mercado sem favorecimento (como  na  abordagem  de  dispensa  de  royalty,  no  uso  de  fluxo  de caixlíquido descontado); ou

 

(ii)  recriá-las ou substituí-las (como na abordagem de custo). (Eliminado pela Revisão CPC

03)


 

 

 

 

Gastos subsequentes em projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento adquirido

 

42.    Gastos de pesquisa ou desenvolvimento:

 

(a)  relativos a projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento, adquirido em separado ou em combinação de negócios e reconhecido como ativo intangível; e

 

(b)  incorridos após a aquisição desse projeto,

 

devem ser contabilizados de acordo com os itens 54 a 62.

 

43.    A aplicação das disposições dos itens 54 a 62 significa que os gastos subsequentes de projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento, adquirido separadamente ou em uma combinação de negócios e reconhecido como ativo intangível, devem ser reconhecidos da seguinte maneira:

 

(a)  gastos de pesquisa como despesa quando incorridos;

 

(b)  gastos de desenvolvimento que não atendem aos critérios de reconhecimento como ativo intangível, previstos no item 57 como despesa quando incorridos; e

 

(c)  gastos de desenvolvimento em conformidade com referidos critérios de reconhecimento do item 57 adicionados ao valor contábil do projeto de pesquisa ou desenvolvimento em andamento adquirido.

 

Aquisição por meio de subvenção ou assistência governamentais

 

44.    Em alguns casos, um ativo intangível pode ser adquirido sem custo ou por valor nominal, por meio de subvenção ou assistência governamentais. Isso pode ocorrer quando um governo transfere ou destina a uma entidade ativos intangíveis, como direito de aterrissagem em aeroporto, licenças para operação de estações de rádio ou de televisão, licenças de importação ou quotas ou direitos de acesso a outros recursos restritos. De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 07 Subvenção e Assistência Governamentais, uma entidade tem a faculdade de reconhecer inicialmente ao valor justo tanto o ativo intangível quanto a concessão governamental. Se uma entidade optar por não reconhecer inicialmente ao valor justo o ativo, ela deve reconhecer o ativo inicialmente ao valor nominal (o outro tratamento permitido pelo Pronunciamento Técnico CPC 07) acrescido de quaisquer gastos que sejam diretamente atribuídos à preparação do ativo para o uso pretendido.

 

Permuta de ativos

 

45.    Um ou mais ativos intangíveis podem ser adquiridos por meio de permuta por ativo ou ativos não monetários, ou conjunto de ativos monetários e não monetários. O ativo ou ativos objeto de permuta podem ser de mesma natureza ou de naturezas diferentes. O texto a seguir refere- se apenas à permuta de ativo não monetário por outro; todavia, o mesmo conceito pode ser aplicado a todas as permutas descritas anteriormente. O custo de ativo intangível é mensurado pelo valor justo a não ser que (a) a operação de permuta não tenha natureza comercial ou (b) o valor justo do ativo recebido e do ativo cedido não possa ser mensurado com confiabilidade. O ativo adquirido deve ser mensurado dessa forma mesmo que a entidade não consiga dar


 

 

baixa imediata ao ativo cedido. Se o ativo adquirido não for mensurável ao valor justo, seu custo deve ser determinado pelo valor contábil do ativo cedido.

 

46.    A entidade deve determinar se a operação de permuta tem natureza comercial considerando até que ponto os seus fluxos de caixa futuros serão modificados em virtude da operação. A operação de permuta tem natureza comercial se:

 

(a)  a configuração (ou seja, risco, oportunidade e valor) dos fluxos de caixa do ativo recebido for diferente da configuração dos fluxos de caixa do ativo cedido; ou

 

(b)  o  valor  específico  para  a  entidade  de  parcela  das  suas  atividades  for  afetado  pelas mudanças resultantes da permuta; e

 

(c)  a  diferença  em  (a)  ou  (b)  for  significativa  em  relação  ao  valor  justo  dos  ativos permutados.

 

Para determinar se uma operação de permuta tem natureza comercial, o valor específico para a entidade da parcela das suas atividades afetado pela operação deve estar refletido nos fluxos de caixa após os efeitos da sua tributação. O resultado dessas análises pode ficar claro sem que a entidade realizelculos detalhados.

 

47.    O item 21(b) especifica que uma das condições de reconhecimento de ativo intangível é a mensuração do seu custo com confiabilidade. O valor justo de ativo intangível para o qual não existem transações compaveis pode ser mensurado com confiabilidade: (a) se a variabilidade da faixa de estimativas de valor justo razoável não for significativa ou (b) se as probabilidades de várias estimativas, dentro dessa faixa, possam ser razoavelmente avaliadas e utilizadas na mensuração do valor justo. Caso a entidade seja capaz de mensurar com confiabilidade tanto o valor justo do ativo recebido como do ativo cedido, então o valor justo do segundo deve ser usado para determinar o custo, a não ser que o valor justo do primeiro seja mais evidente.

 

47.    O item 21(b) especifica que uma das condições de reconhecimento de ativo intangível é a mensuração do seu custo com confiabilidade. O valor justo de ativo intangível é mensurado com confiabilidade: (a) se a variabilidade da faixa de mensuração de valor justo razoável não for significativa ou (b) se as probabilidades de várias estimativas, dentro dessa faixa, possam ser razoavelmente avaliadas e utilizadas na mensuração do valor justo. Caso a entidade seja capaz de mensurar com confiabilidade tanto o valor justo do ativo recebido como do ativo cedido, então o valor justo do segundo deve ser usado para mensurar o custo, a não ser que o valor justo do primeiro seja mais evidente. (Alterado pela Revisão CPC 03)

 

Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente

 

48.    O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo.

 

49.    Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benecios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos no presente Pronunciamento. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado


 

 

internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identifivel (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo.

 

50.    As diferenças entre valor de mercado da entidade e o valor contábil de seu patrimônio líquido, a qualquer momento, podem incluir uma série de fatores que afetam o valor da entidade. No entanto, essas diferenças não representam o custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade.

 

50.    As diferenças entre valor justo da entidade e o valor contábil de seu patrimônio líquido, a qualquer momento, podem incluir uma série de fatores que afetam o valor justo da entidade. No entanto, essas diferenças não representam o custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade. (Alterado pela Revisão CPC 03)

 

Ativo intangível gerado internamente

 

51.    Por vezes é difícil avaliar se um ativo intangível gerado internamente se qualifica para o reconhecimento, devido às dificuldades para:

 

(a)  identificar se, e quando, existe um ativo identifivel que gerará benefícios econômicos futuros esperados; e

 

(b)  determinar com confiabilidade o custo do ativo. Em alguns casos não é possível separar o custo incorrido com a geração interna de ativo intangível do custo da manutenção ou melhoria do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente ou com as operações regulares (do dia-a-dia) da entidade.

 

Portanto, além de atender às exigências gerais de reconhecimento e mensuração inicial de ativo intangível, a entidade deve aplicar os requerimentos e orientões contidos nos itens 52 a 67, a seguir, a todos os ativos intangíveis gerados.

 

52.    Para   avalia se   um   ativo   intangível   gerad internamente   atende   aos   critérios   de reconhecimento, a entidade deve classificar a geração do ativo:

 

(a)  na fase de pesquisa; e/ou

 

(b)  na fase de desenvolvimento.

 

Embora os termos "pesquisa" e "desenvolvimento" estejam definidos, as expressões "fase de pesquisa" e "fase de desenvolvimento" têm um significado mais amplo para efeitos deste Pronunciamento.

 

53.    Caso a entidade não consiga diferenciar a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento de projeto interno de criação de ativo intangível, o gasto com o projeto deve ser tratado como incorrido apenas na fase de pesquisa.

 

Fase de pesquisa

 

54.    Nenhum ativo intangível resultante de pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno)

deve ser reconhecido. Os gastos com pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno)


 

 

devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos.

 

55.    Durante a fase de pesquisa de projeto interno, a entidade nãestá apta a demonstrar a existência de ativo intangível que gerará prováveis benecios econômicos futuros. Portanto, tais gastos devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos.

 

56.    São exemplos de atividades de pesquisa:

 

(a)  atividades destinadas à obtenção de novo conhecimento;

 

(b)  busca, avaliação e seleção final das aplicões dos resultados de pesquisa ou outros conhecimentos;

 

(c)  busca  de  alternativas  para  materiais,  dispositivos,  produtos,  processos,  sistemas  ou serviços; e

 

(d)  formulação, projeto, avaliação e seleção final de alternativas possíveis para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou aperfeiçoados.

 

Fase de desenvolvimento

 

57.    Um ativo intangível resultante de desenvolvimento (ou da fase de desenvolvimento de projeto interno) deve ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os aspectos a seguir enumerados:

 

(a)  viabilidade cnica para concluir o ativo intangível de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda;

 

(b)  intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-lo; (c)  capacidade para usar ou vender o ativo intangível;

(d)  forma como o ativo intangível deve gerar benecios econômicos futuros. Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a existência de mercado para os produtos do ativo intangível ou para o próprio ativo intangível ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade;

 

(e)  disponibilidade  de  recursos  cnicos,  financeiros  e  outros  recursos  adequados  para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível; e

 

(f capacidade de mensurar com confiabilidade os  gastos atribuíveis aativo intangível durante seu desenvolvimento.

 

58.    Na fase de desenvolvimento de projeto interno, a entidade pode, em alguns casos, identificar um ativo intangível e demonstrar que este gera prováveis benecios econômicos futuros, uma vez que a fase de desenvolvimento de um projeto é mais avançada do que a fase de pesquisa.

 

59.    São exemplos de atividades de desenvolvimento:

 

(a)  projeto, construção e teste de protótipos e modelos pré-produção ou pré-utilização; (b)  projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova tecnologia;


 

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