COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS

ICPC 01 - Contratos de Concessão


Referências

 

  CPC 00 Estrutura Conceitual para Elaboração e  Divulgação de Relatório

Contábil-Financeiro

  CPC 37 – Adoção Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade

  CPC 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciação

  CPC 23 Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro

  CPC 17 –  Contratos de Construção (Eliminado pela Revisão CPC 12)

  CPC 27 – Ativo Imobilizado

  CPC 06 – Operações de Arrendamento Mercantil

  CPC 30 –  Receitas (Eliminado pela Revisão CPC 12)

  CPC 07 Subvenção e Assistência Governamentais

  CPC 20 – Custos de Empstimos

  CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentação

  CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos

  CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes

  CPC 04 – Ativo Intangível

  CPC 38  Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração (Eliminado pela Revisão CPC 12)

  CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente (Incluído pela Revisão CPC 12)

  CPC 48 – Instrumentos Financeiros (Incluído pela Revisão CPC 12)

  ICPC  03   Aspectos  Complementares  das  Operações  de  Arrendamento

Mercantil, parte A: Determinação se um Contrato contém Arrendamento

 

 

Histórico

 

1.      A infraestrutura de serviços públicos tais como estradas, pontes, túneis, prisões, hospitais,  aeroportos,  redes  de distribuição  de  água,  redes  de distribuição  de energia, telecomunicações, redes de distribuição de gás historicamente foi construída,  operada  e  mantida  pelo  setor  público  e  financiada  por  meio  de dotações orçamentárias.

 

2.      Ao longo do tempo os governos introduziram contratos de prestação de serviços para atrair a participação do setor privado no desenvolvimento, financiamento, operação e manutenção dessa infraestrutura. A infraestrutura pode existir ou ser construída durante a vigência do contrato de serviço. Os contratos dentro do alcance da presente Interpretação geralmente envolvem uma entidade privada (concessionário) que constrói a infraestrutura usada para prestar os serviços públicos ou melhorá-la (por exemplo, aumento da capacidade), além de operá-la e mantê-la durante prazo específico. O concessionário recebe pelos serviços durante a vigência do contrato. O contrato é regido por documento formal que estabelece níveis de desempenho, mecanismos de ajuste de preços e resolução de conflitos por via arbitral. Tal contrato pode ser descrito como “construir-operar- transferir ou recuperar-operar-transferir ou contrato de concessão de serviço


 

 

 

 

público a entidades do setor privado.

 

3.      Uma característica desses contratos de prestação de serviços é sua natureza de serviço público, que fica sob a responsabilidade do concessionário. A política pública aplica-se a serviços a prestar ao público, relacionados à infraestrutura, independentemente da identidade do prestador. O contrato de prestação de serviços obriga expressamente o concessionário a prestar os serviços à população em nome do órgão público. Outras características comuns são:

 

(a)  a parte que concede o contrato de prestação de serviços (concedente) é um órgão público ou uma entidade pública, ou entidade privada para a qual foi delegado o serviço;

 

(b)   concessionário   é   responsáve a menos   por   parte   da   gestão   da infraestrutura  e  serviços  relacionados,  não  atuando  apenas  como  mero agente, em nome do concedente;

 

(c) o contrato estabelece o preço inicial a ser cobrado pelo concessionário, regulamentando suas revisões durante a vigência desse contrato de prestação de serviços, ou determina a forma delculo para definição do pro;

 

(d)  o concessionário fica obrigado a entregar a infraestrutura ao concedente ao final do contrato em determinadas condições previamente especificadas, por pequeno ou nenhum valor adicional, independentemente de quem tenha sido o seu financiador.

 

Alcance

 

4.      Esta Interpretação orienta os concessionários sobre a forma de contabilização de concessões de serviços públicos a entidades privadas.

 

5.      Esta  Interpretação  é  aplicável  concessões  de  serviços  públicos  entidades privadas caso:

 

(a)  o concedente controle ou regulamente quais serviços o concessionário deve prestar com a infraestrutura, a quem os serviços devem ser prestados e o seu preço; e

 

(b)  o concedente controle por meio de titularidade, usufruto ou de outra forma

qualquer participação residual significativa na infraestrutura no final do prazo da concessão.

 

6.      A infraestrutura utilizada na concessão de serviços públicos a entidades privadas durante toda a sua vida útil (toda a vida do ativo) está dentro do alcance desta Interpretação se atendidas as condições descritas no item 5(a). Os itens GA1 a GA8  orientam  sobre  como  determinar  se  e  a que  ponto  as  concessões  de serviços   públicos   a   entidade privada estã dentro   do   alcanc desta Interpretação.


 

 

 

 

7.      Esta Interpretação aplica-se:

 

(a)  à infraestrutura construída ou adquirida junto a terceiros pelo concessionário para cumprir o contrato de prestação de serviços; e

 

(b) à infraestrutura já existente, que o concedente repassa durante o prazo contratual  ao  concessionário  parefeitos  do  contrato  de  prestação  de serviços.

 

8.     Esta Interpretação não especifica como contabilizar a infraestrutura detida e registrada como ativo imobilizado pelo concessionário antes da celebração do contrato de prestação de serviços. Essa infraestrutura está sujeita às disposições sobre baixa de ativo imobilizado, estabelecidas no Pronunciamento Técnico CPC

27.

 

9.      Esta Interpretação não trata da contabilização pelos concedentes.

 

Assuntos tratados

 

10.    Esta Interpretação estabelece os princípios gerais sobre o reconhecimento e a mensuração das obrigações e os respectivos direitos dos contratos de concessão. Os assuntos tratados nesta Interpretação são os seguintes:

 

(a)  tratamento dos direitos do concessionário sobre a infraestrutura; (b)  reconhecimento e mensuração do valor do contrato;

(c)  serviços de construção ou de melhoria; (d)  serviços de operação;

(e)  custos de empréstimos;

 

(f tratamento contábil subsequente de ativo financeiro e de ativo intangível; e

 

(g)  itens fornecidos ao concessionário pelo concedente.

 

Consenso

 

Tratamento dos direitos do concessionário sobre a infraestrutura

 

11.    A infraestrutura dentro do alcance desta Interpretação não se registrada como ativo imobilizado do concessionário porque o contrato de concessão não transfere ao concessionário o direito de controlar o uso da infraestrutura de serviços públicos.  O  concessionário  tem  acesso  para  operar  a  infraestrutura  para  a prestação dos serviços públicos em nome do concedente, nas condições previstas no contrato.

 

Reconhecimento e mensuração do valor do contrato


 

 

 

 

12.    Nos termos dos contratos de concessão dentro do alcance desta Interpretação, o concessionário atua como prestador de serviço. O concessionário constrói ou melhora a infraestrutura  (serviços  de construção  ou  de melhoria) usada para prestar um serviço público e opera e mantém essa infraestrutura (serviços de operação) durante determinado prazo.

 

13.    O concessionário deve reconhecer e mensurar a receita dos serviços que presta de acordo com os Pronunciamentos Técnicos CPC 17  Contratos de Construção  e CPC 30  Receitas. Caso o concessionário realize mais de um serviço  (p.ex., serviços de construção ou de melhoria e serviços de operação) regidos  por um único contrato, a remuneração recebida ou a receber deve ser alocada  com base nos  valores  justos  relativos  dos  serviços  prestados  caso  os   valores  sejam identifiveis   separadamente  naturez da   remuneraçã determina   seu subsequente tratamento contábil. Os itens 23 a 26 a seguir  detalham o registro subsequente  da  remuneração  recebida  como  ativo  financeiro  e  como  ativo intangível.

 

13.    O concessionário deve reconhecer e mensurar a receita dos serviços que presta de acordo com o CPC 47 Receita de Contrato com Cliente. A natureza da remuneração determina seu subsequente tratamento contábil. Os itens 23 a 26 a seguir detalham o registro subsequente da remuneração recebida como ativo financeiro e como ativo intangível. (Alterado pela Revisão CPC 12)

 

Serviços de construção ou de melhoria

 

14.   O concessionário deve contabilizar receitas e custos relativos a serviços de construção ou de melhoria de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 17 Contratos de Construção.

 

14.   O concessionário deve contabilizar receitas e custos relativos a serviços de construção ou de melhoria de acordo com o CPC 47. (Alterado pela Revisão CPC 12)

 

Valor pago pelo concedente ao concessionário

 

15.    Se o concessionário presta serviços de construção ou de melhoria, a remuneração recebida ou a receber pelo concessionário deve ser registrada pelo seu valor justo. Essa remuneração pode corresponder a direitos sobre:

 

15.    Se o concessionário presta serviços de construção ou de melhoria, a remuneração recebida ou a receber pelo concessionário deve ser registrada de acordo com o CPC  47.  Essa  remuneração  podcorresponder  a  direitos  sobre:  (Alterado  pela Revisão CPC 12)

 

(a)  um ativo financeiro; ou

 

(b)  um ativo intangível.


 

 

 

 

16.    O concessionário deve reconhecer um ativo financeiro à medida em que tem o direito contratual incondicional de receber caixa ou outro ativo financeiro do concedente pelos serviços de construção; o concedente tem pouca ou nenhuma opção para evitar o pagamento, normalmente porque o contrato é executável por lei. O concessionário tem o direito incondicional de receber caixa se o concedente garantir   e contrato    pagamento   (a)   de   valore preestabelecidos   ou determináveis ou (b) insuficiência, se houver, dos valores recebidos dos usuários dos serviços públicos com relação aos valores preestabelecidos ou determináveis, mesmo se o pagamento estiver condicionado à garantia pelo concessionário de que a infraestrutura atende a requisitos específicos de qualidade ou eficncia.

 

17.    O concessionário deve reconhecer um ativo intangível à medida em que recebe o direito (autorização) de cobrar os usuários dos serviços públicos1. Esse direito não constitui direito incondicional de receber caixa porque os valores são condicionados à utilizão do serviço pelo público.

 

18.    Se  os  serviços  de  construção  do  concessionário  são  pagos  partem  ativo financeiro e parte em ativo intangível, é necessário contabilizar cada componente da remuneração do concessionário separadamente. A remuneração recebida ou a receber de ambos os componentes deve ser inicialmente registrada pelo seu valor justo recebido ou a receber.

 

18.    Se  os  serviços  de  construção  do  concessionário  são  pagos  partem  ativo financeiro e parte em ativo intangível, é necessário contabilizar cada componente da remuneração do concessionário separadamente. A remuneração recebida ou a receber de ambos os componentes deve ser inicialmente registrada de acordo com o CPC 47. (Alterado pela Revisão CPC 12)

 

19.    A natureza da remuneração paga pelo concedente ao concessionário deve ser determinada de acordo com os termos do contrato e, quando houver, legislão aplivel.

 

19.    A natureza da remuneração paga pelo concedente ao concessionário deve ser determinada de acordo com os termos do contrato e, quando houver, legislão aplivel. A natureza da contrapartida determina a contabilização subsequente, conforme descrito nos itens 23 a 26. Entretanto, ambos os tipos de contrapartida devem ser classificados como ativo de contrato durante o período de construção ou de melhoria de acordo com o CPC 47. (Alterado pela Revisão CPC 12)

 

Serviços de operação

 

 

 

 

1 Restrito aos servos públicos de construção unicamente, conforme elucidação do Basis for Conclusions da IFRIC 12 (BC32 e BC58). Servos de operação e melhoria recebem o tratamento conforme Pronunciamentos Técnicos CPC 17 e 30.


 

 

 

 

20.    O concessionário deve contabilizar receitas e custos relativos aos serviços de operação de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 30 –  Receitas.

 

20.    O concessionário deve contabilizar receitas e custos relativos aos serviços de operação de acordo com o CPC 47. (Alterado pela Revisão CPC 12)

 

Obrigações contratuais de recuperação da infraestrutura a um nível específico de operacionalidade

 

21.    O concessionário pode ter obrigações contratuais que devem ser atendidas no âmbito da sua concessão (a) para manter a infraestrutura com um nível específico de operacionalidade ou (b) recuperar a infraestrutura na condição especificada antes  de  devolvê-la  ao  concedente  no  final  do  contrato  de  serviço.  Tais obrigações contratuais de manutenção ou recuperação da infraestrutura, exceto eventuais melhorias (ver item 14), devem ser registradas e avaliadas de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 25 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, ou seja, pela melhor estimativa de gastos necessários para liquidar  a  obrigação  presente  na  data  do  balanço.  E  isso  tanto  no  caso  de concessão reconhecida como ativo financeiro, como ativo intangível ou como parte de uma forma e parte de outra.

 

Custos de empstimos incorridos pelo concessionário

 

22.    De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 20 Custos de Empréstimos, os custos de empréstimos atribuíveis ao contrato de concessão devem ser registrados como despesa no período em que são incorridos, a menos que o concessionário tenha o direito contratual de receber um ativo intangível (direito de cobrar os usuários dos serviços públicos). Nesse caso, custos de empréstimos atribuíveis ao contrato de concessão devem ser capitalizados durante a fase de construção, de acordo com aquele Pronunciamento Técnico.

 

Ativo financeiro

 

23.    As disposições contábeis apliveis a instrumentos financeiros (Pronunciamentos Técnicos CPC 38, CPC 39 e CPC 40) aplicam-se ao ativo financeiro registrado nos termos dos itens 16 e 18.

 

23.    As disposições contábeis, apliveis a instrumentos financeiros (CPC 48, CPC 39 e CPC 40), aplicam-se ao ativo financeiro reconhecido nos termos dos itens 16 e

18. (Alterado pela Revisão CPC 12)

 

24.    O valor devido, direta ou indiretamente, pelo concedente deve ser contabilizado de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 38  Instrumentos  Financeiros: Reconhecimento e Mensuração como:

 

(a)  empréstimo ou recebível;


 

 

 

 

(b)  ativo financeiro disponível para venda; ou

 

(c)  ativo financeiro pelo valor justo por meio do resultado, caso sejam atendidas as condições para tal classificação no reconhecimento inicial.

 

24.    O valor devido, direta ou indiretamente, pelo concedente deve ser contabilizado, de acordo com o CPC 48, como mensurado ao:

(a)  custo amortizado;

(b)  valor justo por meio de outros resultados abrangentes; ou

(c)  valor justo por meio do resultado. (Alterado pela Revisão CPC 12)

 

25.    Se  o  valor  devido  pelo  concedente  for  contabilizado  como  empréstimo  ou recevel ou ativo financeiro disponível para venda, o Pronunciamento Técnico CPC 38 exige que a parcela referente aos juros calculados com base no método de taxa efetiva de juros seja reconhecida no resultado.

 

25.    Se o valor devido pelo concedente é mensurado ao custo amortizado ou ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, o CPC 48 exige que a parcela, referente aos juros calculados com base no método de taxa efetiva de juros, seja reconhecida no resultado. (Alterado pela Revisão CPC 12)

 

Ativo intangível

 

26.   O Pronunciamento Técnico CPC 04 Ativo Intangível é aplicável ao ativo intangível  registrado  de  acordo  com  os  itens  17  e 18.  Os  itens  45  a  47  do Pronunciamento Técnico CPC 04 fornecem orientação sobre a mensuração de ativos intangíveis adquiridos em troca de um ativo ou de ativos não monerios ou de uma combinação de ativos monerios e não monetários.

 

Itens fornecidos ao concessionário pelo concedente

 

27.    De acordo com o item 11, a infraestrutura a que o concedente dá acesso ao concessionário para efeitos do contrato de concessão não pode ser registrada como ativo imobilizado do concessionário. O concedente também pode fornecer outros ativos ao concessionário, que pode retê-los ou negoc-los, se assim o desejar. Se esses outros ativos fizerem parte da remuneração, a ser paga pelo concedente pelos serviços, não constituem subvenções governamentais, tais como são definidas no Pronunciamento Técnico CPC 07  Subvenção e  Assistência Governamentais.  Esses  outros  ativos  devem  ser  registrados  como  ativos  do concessionário,  avaliados  pelo  valor  justo  no  seu  reconhecimento  inicial.  O concessionário deve registrar um passivo relativo a obrigões não cumpridas que ele tenha assumido em troca desses outros ativos.

 

27.    De acordo com o item 11, a infraestrutura, a que o concedente acesso ao concessionário, para efeitos do contrato de concessão, não pode ser registrada como ativo imobilizado do concessionário. O concedente também pode fornecer


 

 

 

 

outros ativos ao concessionário, que pode retê-los ou negoc-los, se assim o desejar. Se esses outros ativos fizerem parte da remuneração, a ser paga pelo concedente pelos serviços, não constituem subvenções governamentais, tais como são definidas no CPC 07 Subvenção e Assistência Governamentais. Em vez disso, eles devem ser contabilizados como parte do preço de transação, conforme definido no CPC 47. (Alterado pela Revisão CPC 12)

 

28.    (Eliminado).

 

Disposições transitórias

 

29.    Sujeitas ao disposto no item 30, as alterações nas pticas contábeis devem ser contabilizadas de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23 Políticas Contábeis,   Mudança   de   Estimativa   e   Retificaçã de   Erro,   ou   seja, retroativamente.

 

30.    Se, nos termos de qualquer contrato de concessão em particular, for imprativel para o  concessionário  a  aplicaçãretroativa desta  Interpretação  no  início  do período mais antigo apresentado, este deve:

 

(a)  registrar os ativos financeiros e os ativos intangíveis existentes no início do período mais antigo apresentado;

 

(b)  utilizar os valores contábeis anteriores dos ativos financeiros e intangíveis (não importando a sua classificação anterior) como os seus valores contábeis naquela data; e

 

(c)  testar o valor recuperável dos ativos financeiros e intangíveis reconhecidos naquela data, a menos que isso seja imprativel, sendo que nesse caso a perda de valor residual deve ser testada no início do período corrente.

 

 

 

 

Apêndice A: Guia de Aplicação

 

Este anexo é parte integrante da Interpretação.

 

Alcance (item 5)

 

GA1.   O item  5  desta  Interpretação  especifica que a  infraestrutura está  dentro  do alcance da Interpretação quando se verificam as seguintes condições:

 

(a) o concedente controla ou regulamenta quais serviços o concessionário deve prestar com a infraestrutura, a quem os serviços devem ser prestados e o preço; e

 

(b) o concedente controla por meio de titularidade, usufruto ou de outra forma

qualquer participação residual significativa na infraestrutura no final da


 

 

 

 

vigência do contrato de concessão.

 

GA2.   O controle ou  a regulamentação mencionados  na condição (a) podeestar previstos em contrato ou de outra forma (como por meio de agência reguladora) e incluem os casos em que o concedente adquire toda a produção ou serviço, assim como aqueles em que toda ou parte da produção ou serviço é adquirida por outros usuários. Ao aplicar esta condição, o concedente e quaisquer partes relacionadas devem ser considerados em conjunto. Se o concedente é entidade do setor público, o setor público como um todo, junto com quaisquer agências reguladoras agindo no interesse público, deve ser considerado parte relacionada do concedente para efeitos desta Interpretação.

 

GA3.   Para efeitos da condição (a), o concedente não necessita deter o controle total do preço:  é  suficiente  que  o  pro  seja  regulamentado  pelo  concedente,  por contrato ou agência reguladora, por exemplo, mecanismo de teto. No entanto, a condição  deve  ser  aplicada  à  essência  do  contrato.  Características   não essenciais, como teto aplivel só em circunstâncias remotas, devem ser ignoradas. Inversamente, por exemplo, em contrato que dá ao concessionário liberdade para fixar preços, mas eventuais lucros excessivos são devolvidos ao concedente, um teto para o retorno do concessionário e o elemento preço do teste de controle é atendido.

 

GA4.   Para  efeitos  da  condição  (b),  o  controle  do  concedente  sobre  qualquer participação residual significativa deve restringir a capacidade ptica do concessionário para vender ou caucionar a infraestrutura e dar ao concedente o direito permanente de usá-la durante o prazo do contrato de concessão. A participação residual na infraestrutura é o valor corrente estimado da infraestrutura como se ela já tivesse o tempo de vida e a condição esperada no final do prazo do contrato de concessão.

 

GA5.   O controle deve ser distinguido da administração. Caso o concedente retenha o grau de controle descrito no item 5(a) e qualquer participação residual significativa na infraestrutura, o concessionário apenas gerencia a infraestrutura em nome do concedente ainda que, em muitos casos, possa ter ampla independência administrativa.

 

GA6.   As condições (a) e (b) juntas identificam quando a infraestrutura, inclusive quaisquer substituições necessárias (ver item 21), é controlada pelo concedente durante toda a sua vida econômica. Por exemplo, se o concessionário tem que substituir parte de item da infraestrutura durante o prazo do contrato de concessão (p.ex., a camada de asfalto de  uma  estrada ou  o telhado de  um pdio), o item da infraestrutura deve ser considerado como um todo. Portanto, a condição (b) deve ser considerada atendida para a totalidade da infraestrutura, inclusive a parte substituída, se o concedente detiver participação residual significativa na substituição final dessa parte.


 

 

 

 

 

GA7.   Às vezes, o uso da infraestrutura é parcialmente regulado conforme descrito no item 5(a), e parcialmente não regulado. Entretanto, tais contratos têm diferentes formas:

 

(a) qualquer  infraestrutura  fisicamente  separável  e  capaz  de  ser  operada independentemente, que atenda a definição de unidade geradora de caixa, conforme definida no Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, deve ser analisada separadamente se for utilizada na totalidade para fins não regulados. Por exemplo, isso pode ser aplicado à ala privada de  um  hospital,  em  que restante do  hospital  é utilizado  pelo concedente para atender pacientes do serviço público;

 

(b) quando atividades puramente acessórias (como, por exemplo, loja dentro de hospital) não são reguladas, os testes de controle devem ser aplicados como se esses serviços não existissem, porque nos casos em que o concedente controla os serviços na forma descrita no item 5, a existência de atividades acessórias não altera o controle da infraestrutura pelo concedente.

 

GA8.   O concessionário pode ter o direito de usar a infraestrutura separável descrita no item GA7(a) ou as instalações usadas para prestar os serviços não-regulados descritos no item GA7(b). Em qualquer caso, na essência pode ser arrendamento do concedente ao concessionário; nesse caso, deve ser contabilizado de acordo com as disposições contábeis apliveis a contratos de arrendamento, conforme Pronunciamento Técnico CPC 06 – Operações de Arrendamento Mercantil.

 

 

 


 

 

 

 

 

 

 

 

Nota Informativa 2

 

Referências aos Pronunciamentos Técnicos do CPC que se aplicam a contratos típicos blico - privados

 

Esta nota acompanha, porém não faz parte da Interpretação Técnica ICPC 01.

 

A tabela abaixo define os tipos comuns de contratos de participação do setor privado no fornecimento de serviços do setor público e dá referências aos Pronunciamentos Técnicos do CPC que se aplicam a esses contratos. A lista de tipos de contratos não é exaustiva. A finalidade da tabela é destacar a sucessão de contratos. A intenção desta Interpretação não é passar a impressão de que existem demarcações claras entre os requisitos de contabilização de contratos público-privados.

 

 

 

 

Categoria

 

 

Arrendatário

 

 

Provedor de serviços

 

 

Proprietário

 

 

 

 

 

 

Contratos picos

 

 

 

 

Arrendamento (ex.: concessionário arrenda o ativo do concedente)

 

 

Contrato de serviço e/ou manutenção (tarefas específicas, ex.: cobrança de dívida)

 

 

 

 

Recuperar- operar- transferir

 

 

 

 

Construir- operar- transferir

 

 

 

 

 

Construir e operar

 

 

 

 

100% Desinvestimento/ privatização/ constituição

 

Propriedade     do ativo

 

Concedente

 

Concessionário

 

Investimento     de capital

 

Concedente

 

Concessionário

 

Risco                de demanda

 

Compartilhado

 

Concedente

 

Concessionário e/ou concedente

 

Concessionário

 

Duração típica

 

8-20 anos

 

1-5 anos

 

25-30 anos

 

Indefinida (ou pode ser limitada à licença)

 

Interesse residual

 

Concedente

 

Concessionário

 

CPCs

Relevantes

 

CPC 06

 

CPC 30

 

ICPC 01

 

CPC 27


 

 

 

 

Exemplos ilustrativos

 

Estes exemplos acompanham, porém não fazem parte da Interpretação cnica ICPC

01.

 

Exemplo 1: Concedente dá ao concessionário um ativo financeiro

 

Termos do contrato

 

EI1.  Os termos do contrato requerem que o concessionário construa uma estrada completando a construção em dois anos e a mantenha e a opere em determinado pado  de  qualidade  por  oito  anos  (i.e.,  anos  3-10).  Os  termos  do  contrato também requerem que o concessionário fa o recapeamento asfáltico da estrada ao final do ano 8 – a atividade de recapeamento é considerada uma atividade geradora de receita. Ao final do ano 10, o contrato terminará. O concessionário estima que os custos em que incorrerá para atender às obrigões serão os a seguir descritos:

 

 

 

Tabela 1.1 - Custo do contrato

 

 

 

Ano

 

$

Serviços de construção

1

500

 

2

500

Serviços de operação (ao ano)

3 a 10

10

Recapeamento da estrada

8

100

 

 

 

EI2.  Os termos do contrato preveem que o concedente pague ao concessionário $ 200 ao ano, nos anos 3 a 10, para disponibilizar a estrada ao público.

 

EI3.  Para  a  finalidade  desta  ilustração,  presume-se  que  todos  os  fluxos  de  caixa ocorram no final do ano.

 

Receita do contrato

 

EI4.  O concessionário deve reconhecer a receita e os custos do contrato de acordo com os Pronunciamentos Técnicos CPC 17 – Contratos de Construção e CPC 30 – Receitas. Os custos de cada atividade construção, operação e recapeamento – devem ser reconhecidos como despesas por referência ao estágio de conclusão dessa atividade. A receita do contrato o valor justo do valor devido pelo concedente pela atividade assumida deve ser reconhecida na mesma ocasião. De acordo com os termos do contrato, o concessionário é obrigado a recapear a


 

 

 

 

estrada no final do ano 8. No ano 8, o concessionário será reembolsado pelo concedente pelo recapeamento da estrada. A obrigação de recapear a estrada é medida em zero na balanço patrimonial e a receita e despesa não devem ser reconhecidas no resultado até que o trabalho de recapeamento seja realizado.

 

EI5.  A contraprestação total ($ 200 nos anos 3-8) reflete os valores justos de cada um dos serviços, que são:

 

 

 

Tabela 1.2 - Valores justos da contraprestação recebida ou a receber

 

 

Valor justo

 

Serviços de construção                                              Custo projetado                +                              5% Serviços de operação                                                             ’          ’                 +                            20% Recapeamento da estrada                                                     ’          ’                 +                            10%

Taxa efetiva de juros                                                      6,18% ao ano

 

 

 

EI6.  No ano 1, por exemplo, os custos de construção de $ 500, a receita de construção de $ 525 (custo mais 5%), e, portanto, o lucro de construção de $ 25 devem ser reconhecidos na demonstração do resultado.

 

 

 

Ativo Financeiro

 

 

 

EI7.  O Pronunciamento Técnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração pode exigir que o concessionário mensure os valores devidos pelo concedente pelo valor justo por meio do resultado. Se o recebível é mensurado ao custo amortizado de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 38 Instrumentos   Financeiros:   Reconhecimento    Mensuração,   ele   deve   ser mensurado inicialmente pelo valor justo e subsequentemente pelo custo amortizado, ou seja, o valor inicialmente reconhecido mais os juros cumulativos sobre esse valor, calculados utilizando o método dos juros efetivos menos as amortizões.

 

 

 

EI8.  Se os fluxos de caixa e os valores justos permanecerem os mesmos que aqueles previstos, a taxa efetiva de juros é 6,18% ao ano e o recebível reconhecido no final dos anos 1-3 será:

 

Tabela 1.3 - Mensuração do recebível


 

 

 

 

 

$ *

Valor devido pela construção no ano 1

 

Recebível no final do ano 1*

 

Juros efetivos no ano 2 sobre o recebível no final do ano 1 (6,18% × $ 525)

 

Valor devido pela construção no ano 2

 

Recebível no final do ano 2

 

Juros efetivos no ano 3 sobre o recebível no final do ano 2 (6,18% × $ 1.082)

Valor devido pela operação no ano 3 ($ 10 × (1 + 20%))

 

Recebimentos de caixa no ano 3

 

Recebível no final do ano 3

525

525

 

32

 

 

 

 

525

1.082

 

67

 

 

12 (200)

961

* Não há juros efetivos no ano 1 porque se pressue que os fluxos de caixa ocorrem no final do

ano.

 

Visão geral dos fluxos de caixa, demonstração do resultado abrangente e balanço patrimonial

 

EI9.  Para a finalidade deste  exemplo ilustrativo, presume-se que o concessionário financie o contrato totalmente com dívida e lucros retidos. Ele paga juros de 6,7% a.a. sobre a dívida pendente. Se os fluxos de caixa e os valores justos permanecere os   mesmos   que   aqueles   previstos,   os   fluxos   de   caixa, demonstração do resultado abrangente e balanço patrimonial do concessionário ao longo da duração do contrato seo:

 

Tabela 1.4 - Fluxos de caixa

 

 

Ano                                 1           2           3           4           5           6           7           8           9         10                Total

 

Recebimentos

 

Custos do contrato*

-

-

200

200

200

200

200

200

200

200

1.600

 

 

Custos do empréstimo

(500)

(500)

(10)

(10)

(10)

(10)

(10)

(110)

(10)

(10)

(1.180)

 

-

(34)

(69)

(61)

(53)

(43)

(33)

(23)

(19)

(7)

(342)

Entrada/ (saída) líquida

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

(500)

(534)

121

129

137

147

157

67

171

183

78

* Tabela 1.1

† Dívida no início do ano (tabela 1.6) × 6,7%

Tabela 1.5 - Demonstração do resultado abrangente


 

 

 

 

 

Ano

 

1

 

2

 

3

 

4

 

5

 

6

 

7

 

8

 

9

 

10

 

Total

 

Receita

 

525

 

525

 

12

 

12

 

12

 

12

 

12

 

122

 

12

 

12

 

1.256

Custos do

contrato*

 

Receita

 

 

(500)

 

 

(500)

 

 

(10)

 

 

(10)

 

 

(10)

 

 

(10)

 

 

(10)

 

 

(110)

 

 

(10)

 

 

(10)

 

 

(1.180)

financeira

 

Custos do

 

-

 

32

 

67

 

59

 

51

 

43

 

34

 

25

 

22

 

11

 

344

empréstimo

 

-

 

(34)

 

(69)

 

(61)

 

(53)

 

(43)

 

(33)

 

(23)

 

(19)

 

(7)

 

(342)

 

Lucro líquido

 

25

 

23

 

-

 

-

 

-

 

2

 

3

 

14

 

5

 

6

 

78

* Valor devido pelo concedente no início do ano (tabela 1.6) × 6,18%

Caixa/(dívida) (tabela 1.6) × 6,7%

 

Tabela 1.6 - Balanço patrimonial

 

 

Final do ano           1                2               3               4              5              6              7              8              9                10

 

 

525

1.082

961

832

695

550

396

343

177

-

 

(500)

 

(1.034)

 

(913)

 

(784)

 

(647)

 

(500)

 

(343)

 

(276)

 

(105)

 

78

 

25

 

48

 

48

 

48

 

48

 

50

 

53

 

67

 

72

 

78

 

 
Valor devido pelo concedente*

 

Caixa/(dívida)

 

Ativos líquidos

 

*Valor devido pelo concedente no início do ano, mais receita e receita financeira auferida no ano (tabela 1.5), menos recebimentos no ano (tabela 1.4).

† Dívida no início do ano mais fluxo de caixa quido no ano (tabela 1.4).

 

EI10. Este exemplo trata somente de um dos diversos tipos de contratos possíveis. Sua finalidade é ilustrar o tratamento contábil de algumas características que são comumente encontradas na ptica. Para tornar o exemplo ilustrativo o mais claro possível, foi assumido que o prazo do contrato é de somente dez anos e que os recebimentos anuais do concessionário são constantes ao longo desse período. Na ptica, os prazos dos contratos podem ser muito mais longos e as receitas anuais podem aumentar com o tempo. Nessas circunstâncias, as mudanças no lucro líquido de um ano para o outro podem ser maiores.

 

Exemplo 2: Concedente dá ao concessionário um ativo intangível (licença para cobrar os usuários)


 

 

 

 

Termos do contrato

 

EI11. Os termos do contrato de serviço exigem que o concessionário construa uma estrada – concluindo a construção dentro de dois anos e a mantenha e a opere seguindo um pado especificado durante oito anos (ou seja, anos 3-10). Os termos do contrato também exigem que o concessionário faça o recapeamento da estrada quando o asfalto original tiver se deteriorado abaixo da condição especificada. O concessionário estima que te de executar o recapeamento no final do ano 8. No final do ano 10, o contrato de serviço será encerrado. O concessionário estima que os custos em que incorre para cumprir sua obrigação serão os seguintes:

 

 

Tabela 2.1 - Custos do contrato

 

 

Ano

$

Serviços de construção                                                               1                 500

2                500

Serviços de operação (ano a ano)                                           3-10               10

Recapeamento asfáltico                                                              8                 100

 

 

EI12. Os termos do contrato permitem ao concessionário cobrar pedágio dos motoristas que utilizam a estrada. O concessionário pre que a quantidade de veículos permanecerá  constante  ao  longo  da  duração  do  contrato  e  que  ele  receberá pedágio de $ 200 em cada um dos anos 3-10.

 

EI13. Para a finalidade deste exemplo ilustrativo, presume-se que todos os fluxos de caixa ocorram no final do ano.

 

Ativo intangível

 

EI14. O concessionário fornece serviços de construção ao concedente em troca de ativo intangível, ou seja, o direito de cobrar pedágios dos usuários da estrada nos anos

3-10. De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 04 - Ativo Intangível, o concessionário deve reconhecer o ativo intangível pelo custo, ou seja, o valor justo da contraprestação transferida para adquirir o ativo, que é o valor justo da contraprestação recebida ou a receber pelos serviços de construção entregues.

 

EI15. Durante  a  fase  de  construção  do  contrato,  o  ativo  do  concessionário  (que representa seu direito acumulado a ser pago por fornecer serviços de construção) deve ser classificado como ativo intangível (licença para cobrar os usuários da infraestrutura). O concessionário estima que o valor justo de sua contraprestação recebida seja equivalente aos custos de constrão previstos mais a margem de

5%. Presume-se também que, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 20

- Custos de Empréstimos, o concessionário capitalize os custos de empréstimo, estimados em 6,7%, durante a fase de construção do contrato:


 

 

 

 

 

 

 

Tabela 2.2 - Mensuração inicial do ativo intangível

 

 

 

 

$

 

Serviços de construção no ano 1 ($500x(1+5%))

 

525

Capitalização de custos financeiros (tabela 2.4)

34

Serviços de construção no ano 2 ($500x(1+5%))

525

 

Ativo intangível ao final do ano 2

 

1.084

 

 

 

EI16. De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 04, o ativo intangível deve ser amortizado ao longo do período em que o concessionário espera que esse ativo esteja disponível para uso, ou seja, anos 3-10. O valor amortizável do ativo intangível ($ 1.084) deve ser alocado utilizando o método da linha reta. A cota de amortização anual resulta, portanto, em $ 1.084 dividido por 8 anos, ou seja, $

135 ao ano.

 

Custo e receita de construção

 

EI17. O  concessionário  deve  reconhecer  a  receita  e  os  custos  de  acordo  com  o Pronunciamento cnico CPC 17 - Contratos de Construção, ou seja, por referência ao estágio de conclusão da construção. Ele deve mensurar a receita do contrato pelo valor justo da contraprestação recebida ou a receber. Desse modo, em cada um dos anos 1 e 2, ele deve reconhecer em seu resultado os custos de construção  de  $ 500,  a  receita  de  construção  de  $  525  (custo  mais  5%)  e, portanto, o lucro de construção de $ 25.

 

Receita de pedágio

 

EI18. Os usuários da estrada pagam pelos serviços blicos na mesma ocasião em que os recebem, ou seja, quando utilizam a estrada. O concessionário, portanto, deve reconhecer a receita de pedágio quando cobrar os pedágios.

 

Obrigação de recapeamento

 

EI19. A obrigação de recapeamento do concessionário surge como consequência da utilização da estrada durante a fase de operação. Ela deve ser reconhecida e medida de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 25 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, ou seja, pela melhor estimativa do gasto necessário para liquidar a obrigação presente na data do balanço do final do período.

 

EI20. Para  a  finalidade  desta  ilustração,  presume-se  que  os  termos  da  obrigação


 

 

 

 

contratual do concessionário sejam de tal forma que a melhor estimativa do gasto necessário para liquidar a obrigação em qualquer data seja proporcional à quantidade de veículos que utilizaram a estrada a essa data e aumente em $ 17 (descontado ao valor corrente) a cada ano. O concessionário deve descontar a provisão ao seu valor presente de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC

25. O encargo a ser reconhecido em cada período do resultado é especificado a seguir:

 

Tabela 2.3 - Obrigação de recapeamento

 

 

 

3

 

4

 

5

 

6

 

7

 

8

 

Total

 

Obrigação  originada  no  ano

($ 17 descontados a 6%)

 

12

 

13

 

14

 

15

 

16

 

17

 

87

Aumento  d provisão  pela passagem do tempo

 

0

 

1

 

1

 

2

 

4

 

5

 

13

 

Despesa total reconhecida no resultado

 

12

 

14

 

15

 

17

 

20

 

22

 

100

 

 

 

Visão geral dos fluxos de caixa, demonstração do resultado abrangente e balanço patrimonial

 

EI21. Para a finalidade deste  exemplo ilustrativo, presume-se que o concessionário financie o contrato totalmente com dívida e lucros retidos. Ele paga juros de 6,7% ao ano sobre a dívida pendente. Se os fluxos de caixa e os valores justos permanecere os   mesmos   que   aqueles   previstos,   os   fluxos   de   caixa, demonstração do resultado abrangente e balanço patrimonial do concessionário ao longo da duração do contrato seo:

 

Tabela 2.4 – Fluxos de Caixa

 

 

 

1

 

2

 

3

 

4

 

5

 

6

 

7

 

8

 

9

 

10

 

Total

 

Receitas

 

-

 

-

 

200

 

200

 

200

 

200

 

200

 

200

 

200

 

200

 

1.600

Custos do contrato  (a)

(500)

(500)

(10)

(10)

(10)

(10)

(10)

(110)

(10)

(10)

(1.180)

Custos financeiros  (b)

-

(34)

(69)

(61)

(53)

(43)

(33)

(23)

(19)

(7)

(342)

 

Fluxo líquido de entradas e saídas

 

(500)

 

(534)

 

121

 

129

 

137

 

147

 

157

 

67

 

171

 

183

 

78

(a)     Tabela 2.1

(b)     Dívida no início do ano (tabela 2.6) x 6,7%

 

 

 

 

Tabela 2.5 – Demonstração do resultado abrangente

 

 

 

525

 

525

 

200

 

200

 

200

 

200

 

200

 

200

 

200

 

200

 

2.650

 

 
Ano                                       1                  2                  3                 4                  5                  6                  7                 8                  9                10                  Total

 

Receitas


 

 

 

 

 

Amortização

 

-

 

-

 

(135)

 

(135)

 

(136)

 

(136)

 

(136)

 

(136)

 

(135)

 

(135)

 

(1.084)

Despesa com recapeamento

-

-

(12)

(14)

(15)

(17)

(20)

(22)

-

-

(100)

Outros custos do contrato

(500)

(500)

(10)

(10)

(10)

(10)

(10)

(10)

(10)

(10)

(1.080)

Custos financeiros  (a) e (b)

-

-

(69)

(61)

(53)

(43)

(33)

(23)

(19)

(7)

(308)

 

Fluxo líquido de entradas e saídas

 

25

 

25

 

(26

 

(20)

 

(14)

 

(6)

 

1

 

9

 

36

 

48

 

78

(a)     Custos financeiros são capitalizados durante a fase de construção

(b)     Tabela 2.4

 

Tabela 2.6 – Balanço patrimonial

 

 

Fim do ano

 

1

 

2

 

3

 

4

 

5

 

6

 

7

 

8

 

9

 

10

 

Ativo intanvel

 

525

 

1.084

 

949

 

814

 

678

 

542

 

406

 

270

 

135

 

-

Caixa/(vida)  (a)

(500)

(1.034)

(913)

(784)

(647)

(500)

(343)

(276)

(105)

78

Obrigação de recapeamento

-

-

(12)

(26)

(41)

(58)

(78)

-

-

-

 

Ativos líquidos

 

25

 

50

 

24

 

4

 

(10)

 

(16)

 

(15)

 

(6)

 

30

 

78

(a)     Dívida no início do ano adicionada dos fluxos líquidos do ano (tabela 2.4)

 

 

EI22. Este exemplo trata somente de um dos diversos tipos de contratos possíveis. Sua finalidade é ilustrar o tratamento contábil de algumas características que são comumente encontradas na ptica. Para tornar a ilustração mais clara possível, foi presumido que o prazo do contrato é de somente dez anos e que os recebimentos anuais do concessionário são constantes ao longo desse período. Na ptica, os prazos dos contratos podem ser muito mais longos e as receitas anuais podem aumentar com o tempo. Nessas circunstâncias, as mudanças no lucro líquido de um ano para o outro podem ser maiores.

 

Exemplo  3:  Concedente dá  ao  concessionário  um ativo  financeiro e um ativo intangível

 

Termos do contrato

 

EI23. Os termos de contrato de serviço exigem que o concessionário construa uma estrada concluindo a construç