COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS

ICPC 10 - Interpretação Sobre a Aplicação Inicial ao Ativo Imobilizado e à Propriedade para Investimento dos Pronunciamentos Técnicos CPCs 27, 28, 37 e 43



 

 

 

Objetivo e alcance

 

 

1.      O Comitê de Pronunciamentos Contábeis edita a presente Interpretação com a finalidade de  tratar de  alguns  assuntos  relativos  à implementação  inicial  dos Pronunciamentos Técnicos CPC 27 - Ativo Imobilizado, CPC 28 - Propriedade para Investimento, CPC 37 - Adoção Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade e CPC 43 Adoção Inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPCs

15 a 40. Por exemplo: para o ativo imobilizado, uma das práticas brasileiras que vem sendo seguida considera de maneira geral as taxas de depreciação admitidas pela legislação tributária sem a ptica de (i) revisão periódica obrigatória das estimativas  de  vida  útil  e  (ii)  determinação   de  valor  residual,   que  são fundamentais para a definição do montante a ser depreciado segundo o Pronunciamento Técnico CPC 27.

 

2.      Ainda, em função da mudança da prática contábil brasileira para plena aderência ao processo de convergência das práticas brasileiras às internacionais, na adoção inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPC 27 e CPC 28 há a opção de proceder a ajustes nos saldos iniciais à semelhança do que é permitido pelas normas internacionais de contabilidade, com a utilização do conceito de custo atribuído (deemed cost), conforme previsto nos Pronunciamentos Técnicos CPC 37 e 43. No que concerne à Propriedade para Investimento, as definições desses ativos podem,  à  primeira  vista,  causar  vidas,  já  que  ambos  (Pronunciamentos Técnicos 27 e 28) falam em uso para fins de locação; o uso do custo como base de valor é tradicional para os imóveis destinados à locação, mas a posão do Pronunciamento Técnico CPC 28 é diferente, permitindo o uso do valor justo. Daí a necessidade de esta Interpretação ser utilizada em conjunto com os citados Pronunciamentos.

 

 

IMOBILIZADO

 

 

3.      Com a promulgação da Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, que introduziu diversas alterões na parte contábil da Lei 6.404/76, as entidades devem efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado, a fim de que sejam ajustados os critérios utilizados para a determinação da vida útil estimada e para o lculo da depreciação. Essa previsão está contida no § 3º do art. 183 da Lei 6.404/76, que também trata da revisão dos itens do intangível.

 

4.      O Pronunciamento CPC 13 - Adoção Inicial da Lei nº 11.638/07 e da Medida Provisória nº 449/08 determinou, em seu item 54, um prazo para que as entidades pudessem providenciar a primeira revisão prevista na Lei da seguinte forma:

 

 

54.    Neste    momento    de    transição,    o    presente    Pronunciamento excepciona que a primeira das análises periódicas referidas no item


 

anterior produza efeitos contábeis até o término do exercício que se iniciar a partir de 1º de janeiro de 2009.”

 

 

5.      No item 139 da Orientação OCPC 02 - Esclarecimentos sobre as Demonstrões

Contábeis de 2008, o CPC estabeleceu o seguinte:

 

 

139.    CP emitirá   se Pronunciamento   Técnico   CPC   27   

Imobilizado em 2009 e recomendará aos reguladores a sua aplicação em

2010. Com isso, ainda podem ser utilizadas no exercício social de 2008 as taxas que a empresa vinha normalmente utilizando, permitida, naturalmente, as mudanças por revisão de estimativas ou correção de erros. Mas, quando da adoção das novas regras em 2010, os efeitos do exercício social de 2009 deverão ser calculados para fins comparativos. Assim, sugerem-se controles para a implantação em breve desses novos procedimentos.”

 

6.      Com a emissão do Pronunciamento Técnico CPC 27 Ativo Imobilizado neste exercício  de  2009,  o  CPC  tratou  do  valor  depreciável  e  do  período  de depreciação, estabelecendo, dessa forma, o conceito de valor depreciável e a necessidade de revisão dos critérios utilizados para a determinação da vida útil estimada dos bens do imobilizado da seguinte forma:

 

50. O valor depreciável de um ativo deve ser apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada.

 

 

51. O valor residual e a vida útil de um ativo são revisados pelo menos ao final de cada exercício, e, se as expectativas diferirem das estimativas anteriores, a mudança deve ser contabilizada como mudança de estimativa contábil, segundo o Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.”

 

7.      Com isso, a obrigação da revisão periódica determinada pelo Pronunciamento Técnico CPC 13, item 54, a ser efetuada durante o exercício social iniciado a partir de 1de janeiro de 2009, cuja aplicação em 2009 foi excepcionalizada, deve ser efetuada na abertura do exercício social iniciado a partir de 1de janeiro de 2010.

 

8.      Nessa data também deverão ser efetuados os ajustes ao custo atribuído (deemed cost) pelo valor justo tratados nesta Interpretação e no Pronunciamento Técnico CPC 37 e, como decorrência, no Pronunciamento Técnico CPC 43. Para efeitos comparativos, a não ser que haja evidência forte de que o valor justo desses ativos na abertura do exercício social iniciado a partir de 1de janeiro de 2009, diminuído da depreciação contabilizada nesse exercício, seja significativamente

diferente do valor justo apurado na abertura do exercício social a ser iniciado a partir de 1o de janeiro de 2010, e que os efeitos dessa diferença sejam relevantes e


 

possam induzir o usuário a erro, pode ser admitido esse valor como valor justo na abertura do exercício social dessa demonstração comparativa.

 

Taxas de depreciação atualmente utilizadas no Brasil

 

 

9.      Uma prática utilizada por muitas entidades no Brasil foi a de considerar, como taxas de depreciação, aquelas aceitas pela legislação tributária. Segundo essa legislação, A taxa anual de depreciação será fixada em função do prazo durante o  qual  se  possa  esperar  utilização  econômica  do  bem  pelo  contribuinte  na produção de seus rendimentos” (Art. 310 do vigente Regulamento do Imposto de Renda R.I.R./99, por remissão à Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 2º). Também, segundo a legislação fiscal, A Secretaria da Receita Federal publicará periodicamente o prazo de vida útil admissível, em condições normais ou médias, para cada espécie de bem, ficando assegurado ao contribuinte o direito de computar a quota efetivamente adequada às condições de depreciação de seus bens, desde que faça a prova dessa adequação, quando adotar taxa diferente” (art.

310, § 1°, do R.I.R./99, por remissão à Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 3º).

 

10.    Observa-se  que  a  legislação  tributária  procurou  se  basear  em  vidas  úteis econômicas  econdições  normais  ou  médias.  Além  dessa  regra  geral,  a legislação  tributária  permite acréscimos  substanciais  nessas  taxas  no  caso  de utilização por dois ou três turnos de trabalho, sem necessariamente haver comprovação de ter havido redução na vida útil desses ativos nessa mesma proporção.  Isso tudo pode ter provocado distorções nos valores contábeis de alguns  ativos,  especialmente pela exigência anterior da Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB da contabilização desses valores adicionais para seu aproveitamento fiscal. em algumas outras situações houve, a título de incentivo fiscal, depreciões em dobro ou o cômputo de toda a depreciação no próprio ano em que o bem foi adquirido. Nessas outras situões, as entidades normalmente fizeram o registro da depreciação incentivada em livros fiscais, sem alterar a escrituração societária.

 

11.    Dessa forma, como regra geral, a utilização das tabelas emitidas pela RFB tem representado a intenção do fisco e das empresas em utilizar prazos estimados de vidas úteis econômicas, com base nos pametros que partiram de estudos no passado. Pode ter havido, em muitas situações, mesmo com a utilização dessas taxas admitidas fiscalmente, razoável aproximação com a realidade dos ativos. Todavia, podem ter ocorrido significativos desvios.

 

12.    Pode existir ativo com valor contábil substancialmente depreciado, ou mesmo igual a zero, e que continua em operação e gerando benefícios econômicos para a entidade, o que pode acarretar, em certas circunstâncias, que o seu consumo não seja adequadamente confrontado com tais benecios, o que deformaria os resultados vindouros. Por outro lado, pode ocorrer que o custo de manutenção seja  tal  que  já  represente  adequadamente  o  confronto  dos  custos  com  os benecios. Assim, a entidade pode adotar a opção de atribuir um valor justo inicial ao ativo imobilizado nos termos dos itens 21  a 29 desta Interpretação e fazer o eventual ajuste nas contas do ativo imobilizado tendo por contrapartida a


 

conta do patrimônio líquido denominada de Ajustes de Avaliação Patrimonial; e estabelecer a estimativa do prazo de vida útil remanescente quando do ajuste desses saldos de abertura na aplicação inicial dos Pronunciamentos CPC 27, 37 e

43. Esse procedimento irá influenciar o prazo a ser depreciado a partir da adoção do CPC 27.

 

13.    O  Pronunciamento   Técnico  CPC   23   -   Políticas   Contábeis,   Mudança  de Estimativa e Retificação de Erro define o tratamento contábil e a divulgação de mudança nas políticas contábeis, mudança nas estimativas contábeis e retificão de erro. Devido aos aspectos mencionados nos itens 1 a 13 anteriores, os ajustes para adaptação aos Pronunciamentos Técnicos CPC 27, 37 e 43 relativos ao ativo imobilizado podem ter se originado de diversos fatores e a conclusão sobre se esses ajustes, decorrentes de uma mudança de estimativa ou de uma mudança de política contábil, podem depender do julgamento da administração, do período de tempo entre a data de aquisição dos bens do ativo imobilizado e o atual, bem como da variação ou não ao longo dos períodos contábeis dos pros desses ativos e das condições de sua utilização, manutenção e evolução tecnológica.

 

14.    A revisão de vida útil de ativos depreciáveis ou do pado esperado de consumo dos futuros benefícios econômicos incorporados nesses ativos é usualmente considerada como uma mudança de estimativa contábil (ver item 25 do Pronunciamento Técnico CPC 23). Por outro lado, em certas situões, como por exemplo a não utilização da ptica de estimar o valor residual, quando isso for aplicável, e a falta da revisão periódica da vida útil estimada (ver item 1 deste Pronunciamento) podem indicar que os efeitos possam ser considerados como mudanças de política contábil ou mesmo, em casos excepcionais, como correções de erros.

 

15.    Quando  da  adoção  inicial  do  Pronunciamento  Técnico  CPC  27   Ativo Imobilizado, os ajustes decorrentes de mudança de estimativas de vida útil (taxas de  depreciação)  poderiam  ser  tratados,  conforme  o  caso,  como  mudança  de política ou de estimativa contábil. Por outro lado, a adoção retrospectiva dos ajustes exigiria que fossem adotadas premissas baseadas em como teriam sido as condições de utilização, manutenção e evolução tecnológica em cada período anterior, o que pode não ser viável no caso de muitas entidades. Daí, inclusive,  a previsão do item 35 do Pronunciamento Técnico CPC 23, determina que ..Quando for difícil distinguir uma mudança na política contábil de uma mudança na estimativa contábil, a mudança é tratada como mudança na estimativa contábil. Além do mais, está contido no Pronunciamento Técnico CPC 23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro no seu item 19: (a) A entidade deve contabilizar uma mudança na política contábil resultante da adoção inicial de Pronunciamento, Interpretação ou Orientação, de acordo com as disposições transitórias específicas, se existirem, expressas nesse Pronunciamento, Interpretação ou Orientação. (negrito adicionado).

 

16.    Assim, esta Interpretação conclui no sentido de que os ajustes, decorrentes da adoção do custo atribuído contido nesta Interpretação, sejam tratados contabilmente como ajuste direto ao patrimônio líquido, tanto os positivos quanto


 

os negativos, com efeito retroativo para fins de apresentação das demonstrações contábeis comparativas.

 

17.    Não  constituirão  mudança  de  estimativa  ou  de  ptica  contábil,  mas  sim constatação  de  erro,  os  casos  em  que  os  incentivos  fiscais  de  depreciação acelerada tenham sido contabilizados independentemente da utilização do bem e as situões em que o levantamento do valor justo e da análise do valor em uso indiquem perda na capacidade de recuperação do valor contábil do ativo (impairment Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recupevel de Ativos) que já devesse ter sido reconhecida como perda.

 

18.    O Pronunciamento Técnico CPC 27 destaca a importância da determinação do valor residual dos ativos, de forma que o valor depreciável seja aquele montante não recuperável pela alienação do ativo ao final de sua vida útil estimada. Dessa forma, é fundamental, na determinação do valor depreciável de um ativo imobilizado, a estimativa do seu valor residual. Uma análise criteriosa na determinação desse valor é essencial para a adequada alocação da depreciação ao longo da vida útil estimada do bem. É importante observar nessa análise a ptica da indústria do segmento econômico em que a entidade atua, pois em certas indústrias, como de manufatura e de tecnologia, que possuem características próprias, pode ser pouco provável a venda de bens do imobilizado. O uso de curvas de sobrevivência específicas pode ajudar nessa tarefa. Ressalte-se que, se o valor residual esperado do ativo for superior ao seu valor contábil, nenhuma depreciação deve ser reconhecida (item 52 do Pronunciamento Técnico CPC 27).

 

19.    Merece destaque a conceituação de vida útil e de vida econômica dos ativos. A primeira refere-se à expectativa do prazo de geração de benecios econômicos para a entidade que detém o controle, riscos e benecios do ativo e a segunda, à expectativa em relação a todo fluxo esperado de benecios econômicos a ser gerado ao longo da vida econômica do ativo, independente do número de entidades que venham a utilizá-lo. Dessa forma, nos casos em que o fluxo esperado de benecios econômicos futuros seja usufruído exclusivamente por um único usuário, a vida útil será, no máximo, igual à vida econômica do ativo. Esse entendimento reforça a necessidade da determinação do valor residual, de forma que toda a cadeia de utilização do ativo apresente informações confiáveis.

 

Avaliação inicial para o ativo imobilizado

 

 

Custo atribdo (deemed cost)

 

 

20.    Além dos aspectos relatados nos iten 9 a 12, significativas variões de preços podem ter ocorrido desde a aquisição dos ativos, o que pode provocar distoões no balanço patrimonial e no resultado.

 

21.    Quando da adoção inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPC 27, 37 e 43 no que diz respeito ao ativo imobilizado, a administração da entidade pode identificar bens ou conjuntos de bens de valores relevantes ainda em operação, relevância


 

essa medida em termos de provável geração futura de caixa, e que apresentem valor contábil substancialmente inferior ou superior ao seu valor justo (conforme definido no item 8 - Definições - do Pronunciamento CPC 04) em seus saldos iniciais.

 

22.    Incentiva-se, fortemente, que, no caso do item 21 desta Interpretação, na adoção do Pronunciamento Técnico CPC 27 seja adotado, como custo atribuído (deemed cost), esse valor justo. Essa opção é aplicável apenas e tão somente na adoção inicial, não sendo admitida revisão da opção em períodos subsequentes ao da adoção inicial. Consequentemente, esse procedimento específico não significa a adoção da prática contábil da reavaliação de bens apresentada no próprio Pronunciamento Técnico CPC 27. A previsão de atribuição de custo na adoção inicial (deemed cost) está em linha com o contido nas normas contábeis internacionais emitidas pelo IASB (IFRS 1, em especial nos itens D5 a D8). Se realizada reavaliação do imobilizado anteriormente, enquanto legalmente permitida, e substancialmente representativa ainda do valor justo, podem seus valores ser admitidos como custo atribuído.

 

23.    Ao adotar o previsto no item 22, a administração deve indicar ou assegurar que o avaliador indique a vida útil remanescente e o valor residual previsto a fim de estabelecer o valor depreciável e a nova taxa de depreciação na data de transição.

 

24.    Os  possíveis  efeitos  da  aplicação  do  custo  atribuído  (deemecost)  inicial apurados sobre o saldo do ativo imobilizado decorrentes dessa nova avaliação, conforme descrito no item 23, devem ser contabilizados na abertura do primeiro exercício social em que se aplicar o Pronunciamento Técnico CPC 27, sendo as demonstrões contábeis apresentadas para fins comparativos ajustadas para considerar este novo custo atribuído..

 

25.   Os efeitos dos procedimentos de ajuste descritos nos itens 15 a 22, devem ser contabilizados conforme item 22 desta Interpretação, tendo por contrapartida a conta do patrimônio líquido denominada Ajustes de Avaliação Patrimonial, nos termos  do  §  3º  do  art.  182  da  Lei  nº  6.404/76,  mediante  uso  de  subconta específica, e a conta representativa de Tributos Diferidos Passivos, a depender da opção quanto ao regime de tributação da entidade.

 

26.    Subsequentemente, e na medida em que os bens, objeto de atribuição de novo valor, nos termos do disposto no item anterior e na parte inicial deste item, forem depreciados, amortizados ou baixados em contrapartida do resultado, os respectivos valores devem, simultaneamente, ser transferidos da conta Ajustes de Avaliação Patrimonial para a conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados e, a depender da opção quanto ao regime de tributação da entidade, da conta representativa de Tributos Diferidos Passivos para a conta representativa de Tributos Correntes.

 

27.    O novo valor, referido no item anterior, tem o objetivo exclusivo de substituir o valor contábil do bem ou conjunto de bens em ou após de janeiro de 2009. Nessa data, esse valor passa a ser o novo valor do bem em substituição ao valor


 

contábil original de aquisição, sem, no entanto, implicar na mudança da ptica contábil de custo histórico como base de valor. Eventual reconhecimento futuro de perda por recuperabilidade desse valor, conforme Pronunciamento Técnico CPC 01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos, deve ser efetuado no resultado do período, sendo vedada a utilização da baixa contra o patrimônio líquido utilizada para certas reduções ao valor recupevel de ativos reavaliados.

 

28.    Considerando  o  impacto  que  a  adoção  desta  Interpretação  pode  trazer  no resultado (lucro ou prejuízo) futuro da entidade, por conta do aumento da despesa de depreciação, exaustão ou amortização no exercício da adoção inicial e seguintes,  é  necessário  que  a  administração  divulgue  em  nota  explicativa  a política de dividendos que será adotada durante a realização de toda a diferença gerada pelo novo valor.

 

29.    O  relatório  que  dá  suporte  ao  registro  inicial  dos  ajustes  e  recomposições referidos nesta Interpretação deve ser aprovado pelo órgão deliberativo que tenha competência formal para fa-lo, o qual deve, ainda, aprovar a política de dividendos referida no item 28.

 

Revisão inicial das vidas úteis

 

 

30.    Para a entidade que adotar o custo atribuído (deemed cost) citado no item 22, a primeira  análise  periódica  da  vida  útil  econômica  coincide  com  a  data  de transição (veja item 23). Para os demais casos a primeira das análises periódicas com o objetivo de revisar e ajustar a vida útil ecomica estimada para o lculo da depreciação, exaustão ou amortização, bem como para determinar o valor residual  dos  itens,  será  considerada  como  mudança  de  estimativa (Pronunciamento Técnico CPC 23 Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro) e produzirá efeitos contábeis prospectivamente apenas pelas alterões nos valores das depreciações do período a partir da data da revisão. Nesses casos os efeitos contábeis deverão ser registrados no máximo a partir dos exercícios iniciados a partir de 1º de janeiro de 2010 e, por ser mudança prospectiva, os valores de depreciação calculados e contabilizados antes da data da revisão não são recalculados.

 

Revisões periódicas das vidas úteis

 

 

31.    Dada a necessidade de revisão das vidas úteis e do valor residual, no mínimo a cada exercício, a administração deve manter e aprovar análise documentada que evidencie a necessidade ou não de alteração das expectativas anteriores (oriundas de fatos econômicos, mudanças de negócios ou  tecnológicas,  ou a forma de utilização do bem, etc.), a fim de solicitar ou não novas avaliações, com regularidade tal que as estimativas de vida útil e valor residual permanam válidas em todos os exercícios.

 

32.    Esse procedimento, para todas as entidades, adotantes ou não do custo atribuído, deve observar, primordialmente, o aspecto da oportunidade das avaliões, com


 

monitoramento da vida útil e do valor residual dos ativos, de forma a permitir a necessária alteração do plano de depreciação na hipótese em que o contexto econômico onde a entidade opera sofra alterões relevantes que afetem o vel de utilização dos ativos, mudança na curva esperada de obsolescência e outros fatores.

 

Avaliadores, laudos de avaliação e aprovação

 

 

33.    Para fins desta Interpretação, no que diz respeito à identificação do valor justo dos ativos imobilizados e propriedades para investimento a ser tomado para a adoção do custo atribuído, da vida útil econômica e do valor residual dos ativos imobilizados e das propriedades para investimento, e do valor justo das propriedades para investimento a serem avaliadas segundo esse critério, consideram-se avaliadores aqueles especialistas que tenham experiência, competência profissional, objetividade e conhecimento cnico dos bens. Adicionalmente, para realizar seus trabalhos, os avaliadores devem conhecer ou buscar conhecimento a respeito de sua utilização, bem como das mudanças tecnológicas e do ambiente econômico onde ele opera, considerando o planejamento e outras peculiaridades do negócio da entidade. Nesse contexto, a avaliação pode ser efetuada por avaliadores internos ou externos à entidade.

 

34.    Os avaliadores devem apresentar relatório de avaliação fundamentado  e com informações mínimas que permitam o pleno atendimento às pticas contábeis. Assim, esse relatório deve conter: (a) indicação dos critérios de avaliação, das premissas e dos elementos de comparação adotados, tais como: (i) antecedentes internos: investimentos em substituições dos bens, informões relacionadas à sobrevivência dos ativos, informões contábeis, especificações técnicas e inventários físicos existentes; (ii) antecedentes externos: informões referentes ao ambiente econômico onde a entidade opera, novas tecnologias, benchmarking, recomendões e manuais de fabricantes e taxas de vivência dos bens; (iii) estado de  conservação  dos  bens:  informações  referentes  a  manutenção,  falhas  e eficiência dos bens; e outros dados que possam servir de padrão de comparação, todos suportados, dentro do possível, pelos documentos relativos aos bens avaliados; (b) localização física e correlação com os registros contábeis ou razões auxiliares; (c) valor residual dos bens para as situões em que a entidade tenha o histórico e a ptica de alienar os bens após um período de utilização; e (d) a vida útil remanescente estimada com base em informações e alinhamento ao planejamento geral do negócio da entidade.

 

35.    Considerando  a  importância  das  avaliões  efetuadas  e  os  efeitos  para  as situões patrimonial e financeira e para as medições de desempenho das entidades, os relatórios de avaliação devem ser aprovados por órgão competente da administração, a menos que o estatuto ou contrato social da entidade contenha requerimento adicional, o qual deve ser cumprido.

 

36.    A identificação do órgão competente da administração depende da estrutura da administração e/ou de previsão estatutária ou do contrato social. Cada entidade deve considerar sua estrutura de governança.


 

 

 

37.    A defasagem entre a data da avaliação e a de sua aprovação deve ser a menor possível, de forma a permitir que os efeitos dos veis atuais de utilização dos ativos estejam prontamente refletidos nas demonstrações contábeis.

 

Registro de tributos diferidos

 

38.    O Pronunciamento Técnico CPC 32 - Tributos sobre o Lucro trata, entre outros aspectos, da contabilização dos efeitos fiscais atuais e futuros da recuperação do valor  contábil  dos  ativos  reconhecidos  no  balanço  patrimonial  da  entidade. Assim, uma vez efetuada a revisão da vida útil de ativos, ou atribuído novo valor de custo a itens do imobilizado, é necessária a mensuração e a contabilização do imposto  de  renda  e  da  contribuição  social  diferidos  ativos  ou  passivos  para refletir os referidos efeitos fiscais que a entidade espera, na data de emissão das demonstrões contábeis, recuperar ou liquidar em relação às diferenças temporárias desses ativos. Ou seja, qualquer diferença entre a base fiscal e o montante escriturado do ativo (diferença temporia) deve dar origem a imposto de renda e contribuição social diferidos ativos ou passivos.

 

39.    Nesse    contexto,   outra    questão   que    surge   é   como    interpretar    o   termo

recuperação para os casos de ativos que não sejam depreciados (ativo não depreciável) e que tenham sido reavaliados antes da entrada em vigor da Lei nº.

11.638/07.   Em linha e de forma convergente com as normas internacionais, a presente ICPC orienta que também é aplicável a mensuração e a contabilização do imposto de renda e da contribuição social diferidos ativos ou passivos sobre diferenças temporárias relacionados a ativos não depreciáveis, o que inclui terrenos, classificados no imobilizado ou propriedades para investimento, pois deve  se  tomar  por  base  os  efeitos  fiscais  que  adviriam  da  recuperação  do montante escriturado desses ativos por meio de sua venda, independentemente da base de mensuração do montante escriturado dos mesmos. Quando a entidade reconhecer que é provável que os benefícios ecomicos associados a um ativo não depreciável irão se reverter para a própria entidade, sejam estes derivados da venda atual, da futura venda ou do próprio uso do ativo, faz-se necessário o lculo e o registro do imposto de renda e da contribuição social diferidos sobre a diferença entre o valor escriturado deste ativo e sua base fiscal.

 

40.    As   entidade que   registraram   no   passado   reavaliaçã sobre   ativo não depreciáveis, como, por exemplo, terrenos, mas não contabilizaram os correspondentes  tributos,  em atendimento  à  prática contábil  vigente  à  época, devem efetuar lançamento contábil a débito de conta retificadora da reserva de reavaliação (que pode ser por meio de conta retificadora para controle fiscal) e a crédito de provisão para imposto de renda e contribuição social no Passivo Não Circulante.

 

Divulgação nas demonstrações contábeis

 

 

41.    As  demonstrações  contábeis  deverão  conter  nota  explicativa  relacionada  à avaliação da estimativa de vida útil e do valor residual dos bens. Essa nota


 

explicativa deve especificar:

 

(a) as  premissas  e  os  fundamentos  que  forautilizados  para  proceder  à avaliação e à estimativa das vidas úteis e determinação do valor residual;

 

(b) as bases da avaliação e os avaliadores;

 

(c) as datas e o histórico (descrição) da avaliação;

 

(d) o sumário das contas objeto da avaliação e os respectivos valores;

 

(e) o efeito no resultado do exercício, oriundo das mudanças nos valores das depreciões;

 

(f)  a taxa de depreciação anterior e a atual.

 

42.    A entidade declarará, na adoção inicial dos Pronunciamentos Técnicos 27, 37 e

43, de preferência na nota explicativa sobre práticas contábeis, a adoção ou não dos ajustes derivados da opção de adoção de custo atribuído a seus ativos imobilizados, indicando:

 

(a) a base de avaliação utilizada e a rao de sua escolha; e

 

(b) os efeitos sobre o balanço de abertura do exercício social em que se der essa aplicação inicial, discriminados por conta ou grupo de contas do ativo imobilizado conforme evidenciados no balanço patrimonial, bem como as parcelas alocadas ao passivo não circulante (tributos diferidos) e ao patrimônio líquido.

 

43.    A entidade deve divulgar, enquanto permanecerem efeitos relevantes no balanço e/ou no resultado, a adoção ou não das opções contidas no item 22 e os efeitos remanescentes no patrimônio líquido.

 

 

 

PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO

 

 

Diferenciação entre ativo imobilizado e propriedade para investimento

 

 

44.    Os ativos imobilizados são itens tangíveis que:

 

(a) são detidos para uso na produção ou no fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e

 

(b)  é esperado que sejam usados durante mais de um período.

 

45.    A propriedade para investimento é a propriedade (terreno ou edifício ou parte de   edifício   –   ou   ambos)   mantida   (pelo   dono   ou   pelo   arrendatário   em


 

arrendamento financeiro) para obter rendas ou para valorização do capital ou para ambas, e não para:

 

(a) uso na produção ou no fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades administrativas; ou

 

(b) venda no curso ordinário do negócio.

 

46.    A menção da palavra aluguel” no item 44(a) e a menção da expressão para obter rendas no item 45 se diferenciam basicamente no seguinte: no ativo imobilizado, a figura do aluguel pode existir quando estiver vinculado a ativo complementar  na  produção  ou  no  fornecimento  de  bens  ou  serviços.  Por exemplo, uma fazenda pode ter residências alugadas a seus funcionários, uma extratora de minerais pode construir residências no meio da floresta também para alugar a seus funcionários, etc. Nesse caso, os ativos alugados são, na verdade, parte do imobilizado necessário ao atingimento da atividade-fim da entidade.

 

47.    Se houver investimento para obter renda por meio de aluguel, em que este é o objetivo final, no qual o imóvel é um investimento em si mesmo, e não o complemento de outro investimento, aí se tem a caracterização não do ativo imobilizado, mas sim de propriedade para investimento. A propriedade para investimento, ao contrário do ativo alugado classificado no imobilizado, tem um fluxo de caixa específico e independente, ou seja, ele é o ativo principal gerador de benecios econômicos, e não um acessório a outros ativos geradores desses benecios.

 

48.    Algumas propriedades podem ter parte com características de propriedade para investimento e outra como imobilizado. Nesse caso, se essas propriedades geram, adicionalmente, outros benecios que não aqueles decorrentes da valorização ou obtenção de rendimento por aluguel ou arrendamento, o valor desses outros benecios deve ser insignificante em relação ao total para que a propriedade seja tratada  como  para  investimentos.  A  propriedade  que  seja  utilizada prioritariamente como meio para obtenção de rendimentos pela prestação de serviços distintos daqueles vinculados ao aluguel (arrendamento) não é uma propriedade para investimentos.

 

Classificação da propriedade para investimento

 

 

49.    A propriedade para investimento deve ser classificada no subgrupo Investimentos no grupo Ativo Não Circulante.

 

50.    As reclassificações de ou para propriedade para investimento somente podem ser efetuadas quando da mudança de uso desses ativos formalmente definida pela administração. As reclassificações não devem ser casuísticas e devem ser efetuadas  quando  a  entidade  tivesegurança  de  que  tal  ação  aprimora  a capacidade preditiva das demonstrações contábeis em relação à estimativa de resultado e fluxo de caixa futuros.


 

 

 

Avaliação da propriedade para investimento

 

 

51.    A opção pela atribuição de novo custo (deemed cost), incluindo a vedação de revisão da opção em períodos subsequentes ao da adoção inicial,  e todos os demais procedimentos pertinentes contidos nesta Instrução para os ativos imobilizados se aplicam igualmente às propriedades para investimento, quando a entidade optar pela adoção do método de custo nos termos do item 56 do Pronunciamento Técnico CPC 28.

 

52.    No método do valor justo e após o reconhecimento inicial, as variações de valor das propriedades para investimento entre dois períodos distintos são reconhecidas no resultado do período. Esse procedimento independe de se a propriedade é detida para obter rendas ou para valorizaçãdo capital ou  para ambas.  Nas propriedades  mantidas  para  renda  o  resultado  é,  portanto,  afetado  por  dois eventos  econômicos:  a  receitde  arrendamento  (aluguel)  e  o  efeito  do ajustamento do valor justo entre os períodos.

 

53.    A essência econômica do ajuste, no resultado, da variação do valor justo entre os períodos deve ser considerada quando da definição de seu registro. O Pronunciamento Técnico CPC 28, da mesma forma que o IAS 40, não indica, nem tece comentários, sobre o registro desse ajuste no resultado. Importante é considerar que nas entidades que têm como objeto principal a administração de propriedades com intenção de obter rendimentos, o valor justo é alterado em função de causas internas e externas, ou seja, podem decorrer da gestão direta da propriedade e de fatores externos, que interagem entre si e se complementam. Dessa forma, a classificação do ajuste do valor justo deve ser efetuada em rubrica de resultado antes do resultado financeiro, caracterizando-o como item objetivamente vinculado à operação. Por outro lado, se o investimento em propriedades é especulativo, sendo ou não o objeto principal da entidade, a essência econômica mais se assemelha a instrumentos financeiros avaliados pelo valor justo por meio do resultado. Se assim for, tal ajuste deve ser efetuado no grupo   de   resultado   financeiro.   Em   quaisque da situõe deve   estar demonstrado  nas  demonstrões  contábeis  qual  o  critério  de  classificação utilizado e os respectivos valores.