CPC 02 - MINUTA M1

OCPC 04 - Aplicação da Interpretação Técnica ICPC 02 às Entidades de Incorporação Imobiliária Brasileiras


 

 

 

 

COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS

 

 

 

 

ORIENTAÇÃO OCPC 04

 

Aplicação da Interpretação Técnica ICPC 02 às Entidades de Incorporação

Imobiliária Brasileiras

 

 

 

 

 

 

 


 

 

Contexto, objetivo e alcance

 

1.  A implementação da Interpretação Técnica ICPC 02, correlata à norma internacional IFRIC 15, tem acarretado diversos questionamentos e debates quanto à sua adequação ao ambiente econômico brasileiro. Com o processo de convergência com as normas internacionais de contabilidade (IFRSs), surge o que se considera ser a principal alteração no ambiente normativo brasileiro, ou seja, a mudança cultural na análise, interpretação e implementação das normas de contabilidade. A partir desse novo ambiente, os atos normativos contábeis devem ser lidos e interpretados considerando a essência econômica da(s) transação(ões) que pretendam normatizar, independentemente da forma jurídica de que estejam revestidos. Esse fundamento está expresso no Pronunciamento Conceitual Básico Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das

Demonstrões Contábeis, principalmente seu item 351, e no Pronunciamento Técnico CPC 26 Apresentação das Demonstrões Contábeis, principalmente seus itens 23 e 242.

 

2.    A estrutura da norma internacional, e agora brasileira, tem como axioma que qualquer norma emitida pelo IASB está subordinada ao objetivo da contabilidade que é o de demonstrar uma visão justa e verdadeira (true and fair view) da situação patrimonial da empresa.

 

3.    O objetivo de um ato normativo contábil é assegurar que as demonstrões

 

 

35. Para que a informação represente adequadamente as transões e outros eventos que ela se propõe a representar, é necessário que essas transões e eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância e realidade econômica, e não meramente sua forma legal. A essência das transões ou outros eventos nem sempre é consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma entidade pode vender um ativo a um terceiro de tal maneira que a documentação indique a transferência legal da propriedade a esse terceiro; entretanto, poderão existir acordos que assegurem que a entidade continuará a usufruir os futuros benecios econômicos gerados pelo ativo e o recomprará depois de um certo tempo por um montante que se aproxima do valor original de venda acrescido de juros de mercado durante esse período. Em tais circunstâncias, reportar a venda não representaria adequadamente a transação formalizada.”

2 23. Em circunstâncias extremamente raras, nas quais a administração vier a concluir que a conformidade com um requisito de Pronunciamento, Interpretação ou Orientação conduziria a uma apresentação tão enganosa que entraria em conflito com o objetivo das demonstrões contábeis estabelecido na Estrutura Conceitual para a elaboração e Apresentação das Demonstrões Contábeis, mas a estrutura regularia vigente proibir a não aplicação  do  requisito,  a  entidaddeve,  na  maior  exteno  possível,  reduzir  os  aspectos  inadequados identificados no cumprimento estrito do Pronunciamento, Interpretação ou Orientação divulgando:

(a) o título do Pronunciamento, Interpretação ou Orientação em questão, a natureza do requisito e as raes que levaram a administração a concluir que o cumprimento desse requisito tornaria as demonstrões contábeis tão

distorcidas e conflitantes com o objetivo das demonstrões contábeis estabelecido na Estrutura Conceitual; e

(b) para cada período apresentado, os ajustes de cada item nas demonstrões contábeis que a administração concluiu serem necessários para se obter uma representação adequada.

24. Para a finalidade dos itens 19 a 23, um item de informação entra em conflito com o objetivo das demonstrões contábeis quando não representa fidedignamente as transões, outros eventos e condões que se propõe a representar ou que se poderia esperar razoavelmente que represente e, consequentemente, seria provável que influenciasse as decisões econômicas tomadas pelos usuários das demonstrões contábeis. ….”


 

 

contábeis retratem adequadamente (reconhecimento, mensuração e divulgação) as transações financeiras efetuadas pela entidade no ambiente econômico onde ela opera. Assim, a não aplicação de um Pronunciamento, de uma Interpretação ou de uma Orientação somente seria possível se (i) estivesse em desacordo com princípios contábeis generalizadamente aceitos, ou (ii) não se adequasse ao ambiente econômico que pretende representar.

 

4.    Submetendo-se a Interpretação Técnica ICPC 02 (IFRIC 15) ao crivo dessa análise,   constatação  de  que  não  há  motivos  para  arguir-se  sua  não aderência tanto aos princípios contábeis generalizadamente aceitos, tampouco ao ambiente econômico e jurídico brasileiro.

 

5.    É importante, todavia, alertar que a aplicação da Interpretação Técnica ICPC 02 e desta Orientação às atividades exercidas fora do contexto brasileiro por uma entidade que aplica os Pronunciamentos emitidos por este Comitê, ou que, mesmo exercidas no Brasil, tenham, por disposições legais, contratuais ou outras, condições diferentes das aqui reproduzidas, deve ser feita à luz das condições legais ou contratuais específicas,  considerando, se no  exterior, a legislação e a jurisprudência específicas. Logo, não se aplica, necessariamente, a tais situões o contido nesta Orientação. Nesse contexto, esta Orientação diz respeito  ao  que  se  depreende  e  se  interpreta  a  partir  da  Interpretão  em questão, considerando as principais características e peculiaridades do ambiente econômico e jurídico em que opera o setor imobilrio brasileiro.

 

6.    O objetivo desta Orientação é o de auxiliar na análise de se os contratos de construção se enquadram mais adequadamente no alcance do Pronunciamento Técnico CPC 17 Contratos de Construção ou do Pronunciamento Técnico CPC 30 Receitas e assim auxiliar na definição pelos preparadores das demonstrões contábeis do momento do reconhecimento da receita com a incorporação ou constrão de imóveis.

 

Determinação sobre se um contrato se enquadra no alcance do Pronunciamento  Técnico  CPC  17  ou  do  Pronunciamento  Técnico CPC 30 Pontos principais de análise

 

 

7.    A Interpretação ICPC 02 diz que a determinação do momento em que um contrato   de   construçã de   um   imóve se   enquadra   no   alcance   do Pronunciamento Técnico CPC 17 Contratos de Construção ou do Pronunciamento Técnico CPC 30 Receitas depende dos termos do contrato e de todos os fatos e circunstâncias relacionados. Essa determinação exige julgamento com relação a cada contrato, com foco na prevalência da essência econômica sobre a forma, conforme o Pronunciamento Conceitual Básico e o Pronunciamento CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis.


 

 

8.    A transação imobilria estará na abrangência do Pronunciamento Técnico CPC

17 Contratos de Construção quando o contrato de construção se enquadrar na definição exposta no seu item 5: "um contrato especificamente negociado para a construção de um ativo ou de uma combinão de ativos…". No caso de construção com base no que se costuma denominar como preço de custo”, onde o comprador (isoladamente ou coletivamente com um grupo de compradores) contrata a construção de determinado empreendimento imobilrio, em que a entidade contratada é responsável apenas pela construção e gerenciamento da obra, mas a aquisição dos insumos e matérias primas se dá por conta do adquirente (ou à sua ordem) não normalmente dúvidas de que o modelo  contábil  a ser seguido  é o  do  Pronunciamento  Técnico CPC  17  – Contrato de Construção, com a característica de contrato de prestação de serviços. Algumas dificuldades podem existir apenas para o caso de contrato a preço fixo.

 

9.    Para atingir o primeiro objetivo, ou seja, o enquadramento do contrato, deve ser assumida a premissa de que a entidade analisou anteriormente o contrato de construção do imóvel e seus eventuais aditivos ou contratos relacionados, tendo concluído que não manterá envolvimento gerencial contínuo associado à propriedade, ou o controle efetivo do imóvel construído, em grau que impediria o reconhecimento de parte ou da totalidade da receita (item 7 da ICPC 02). Deve ser observado que, se as respostas às questões forem positivas, não haverá o reconhecimento parcial ou integral da receita antes do ponto de transferência do imóvel pronto.

 

10.  Mas,  no  Brasil,  a  partir  do  registro  do  projeto  de  construção,  memorial descritivo e outros materiais em cartório e, principalmente, a partir do primeiro contrato com o adquirente, a entidade não mais pode alterar o projeto ou o memorial descritivo, a não ser com a anuência unânime dos interessados. Nesse momento, normalmente, não há mais envolvimento gerencial no sentido de manipulação conforme a vontade do incorporador/construtor; não mais possibilidade de alterações por sua vontade (da entidade incorporadora ou construtora). Passa essa entidade a ser subordinada ao contrato e deve cumpri- lo conforme os termos nele contidos.

 

11.  Por outro lado, também os compradores não possuem liberdade para modificar o que quiserem no projeto em execução. Aliás, nem depois da obra pronta existe ampla possibilidade dessa manipulação por parte dos adquirentes. Concorda-se que o relevante, no caso, é que o poder de controle e o envolvimento gerencial que existiam antes da fase de registro em cartório do projeto e dos demais documentos passam a ser exercidos apenas coletivamente pelos adquirentes, e nunca individualmente. De qualquer maneira, o importante é notar que o incorporador/construtor não mais mantém esse envolvimento e esse controle a partir do registro e da primeira venda.


 

 

12.  Um ponto que tem trazido muita dúvida: No setor imobilrio brasileiro, as entidades que realizam a incorporação ou a construção de imóveis, diretamente ou por meio de subempreiteiras, firmam contratos antes do rmino da construção, ou mesmo antes de seu início (na planta) mediante contrato costumeiramente denominado depromessa de compra e venda”.

 

13.  Na realidade, a utilização do “contrato de compromisso de compra e venda e não “contrato de compra e venda se dá, via de regra, pela facilidade de se efetivar a operação entre contratante e contratada, reduzindo o tempo e as custas do registro do contrato formal. Esse contrato tem força de uma operação de compra e venda de unidade futura, sendo, via de regra, irrevogável e irretravel para ambas as partes. Um distrato normalmente ocorre por decisão do comprador ou por inadimplemento às suas obrigações de pagamento, sendo essa efetivada com a imposição de perdas importantes o que pode inibir esse cancelamento. A lei somente admite a desistência pelo incorporador no período de carência de 180 dias após o registro do memorial de incorporação se estiver isso explicitamente considerado no plano de incorporação. Após esse prazo, o incorporador está obrigado à construção e entrega das unidades.

 

14.  Nada impede, também, que seja outorgada a escritura definitiva de venda e compra da unidade, mesmo que ainda a ser construída. Com isso, o adquirente pode ser titular do direito de propriedade da unidade futura ou dos direitos de aquisição dessa futura unidade. Mas em ambas as hipóteses m-se direitos reais. Há casos em que a outorga da escritura definitiva está condicionada a aprovação do vendedor, porém quando esta cláusula estiver vinculada ao fato da compra não ter sido quitada, pode se presumir tratar-se de garantia à liquidação da obrigação do adquirente

 

15.  O adquirente pode dispor livremente sobre os direitos da unidade imobiliária, pagando o imposto de transmissão e demais tributos, se devidos. Isso lhe dá a característica de livre possibilidade de transformação desse direito em dinheiro ou em outro ativo, o que caracteriza controle e detenção de benecios.

 

16. Dados evidenciam que a maioria dos contratos tem sido levado a cabo pelos adquirentes, o que faz prevalecer a ideia de que a forma contratada (promessa de compra e venda) não interfere na essência da transação que é, de fato, uma operação de compra e venda. Assim, não que se considerar essa forma jurídica como restritiva para decisão da natureza de que trata a Interpretação em análise.

 

17. Notamos também que em nosso ambiente, de forma geral, ocorre a assunção da dívida pelo comprador quando do acordo contratual, cuja liquidação ocorre durante o processo de construção, mas não na forma de adiantamento, e sim na de liquidação do compromisso assumido no contrato. Essa é uma característica


 

 

que diferencia enormemente os contratos brasileiros de outros existentes em muitas outras jurisdições onde o contrato caracteriza muito mais uma opção para compra futura e onde o pagamento é feito na forma de adiantamento e tem alguma característica de pmio por essa opção.

 

18. Outra questão para análise refere-se ao contido no item 11 da ICPC 02, qual seja,  um  contrato  de  construção  de  imóvel  enquadra-se  na  definição  de contrato de construção quando o comprador é capaz de especificar os principais elementos estruturais do projeto do imóvel antes de começar a construção e/ou especificar  mudanças  estruturais  significativas  após  o  início  da  construção (quer,  ou  não,  o  comprador  exerça  essa  possibilidade).  Em  projeto  de habitação coletiva é impossível a aplicação dessa condição, a não ser nos casos em que os adquirentes tenham deliberado e negociado anteriormente, não somente ao contrato, mas também ao registro em cartório dos documentos comentados anteriormente. Iniciada a construção, é praticamente impossível qualquer mudança estrutural no projeto, por razões óbvias de engenharia. Mas essa incapacidade ocorre também para o incorporador/construtor. Logo, após o registro em cartório da planta, do projeto e do memorial descritivo, nenhuma das partes tem mais condição de provocar mudanças estruturais significativas. Assim, se o comprador não adquiriu essa capacidade, também o incorporador/construtor não a tem mais. Assim, essa questão se torna inócua e sem sentido para exercício de julgamento.

 

19.  O item  16  da  Interpretação  diz  que se a entidade for requerida a prestar serviços, em conjunto com o fornecimento de materiais de construção, para cumprir sua obrigação contratual, a fim de entregar o imóvel ao comprador, como aqueles apliveis aos contratos de venda decorrentes da incorporação de unidades imobilrias, o contrato é um contrato de venda de bens, devendo ser aplicados os critérios de reconhecimento de receita descritos no item 14 do Pronunciamento Técnico CPC 30 Receitas. Ocorre que o contrato brasileiro típico não é o de fornecimento de materiais de construção numa condição em que a incorporadora/construtora seria uma intermediadora comercial. A venda é da unidade imobilria, e o que a incorporadora/construtora faz é prestar, entre outros, o serviço de aquisição e aplicação dos materiais à unidade imobilria adquirida pelo cliente. A entidade age, na essência, em nome dos adquirentes dos imóveis, e não em seu próprio como se fosse uma entidade comercial que compra bens e os revende aos clientes. Só ocorre isso no caso das unidades não vendidas.

 

20.  Pagamento: nos casos em que o comprador efetua um adiantamento que será reembolsado apenas se a entidade deixar de entregar a unidade imobilria concluída de acordo com os termos contratados, caso em que o restante do preço de compra é geralmente pago à entidade apenas ao rmino do contrato, quando o comprador obtém a posse/propriedade da unidade, fica mais evidente


 

 

que  esse  é  um  contrato  de  venda  de  bens,  de  acordo  com  o  alcance  do

Pronunciamento Técnico CPC 30 – Receitas.

 

21.  Controle,  riscos  e  benecios:  a  entidade  pode  transferir  ao  comprador  o controle, os riscos e os benecios da propriedade do imóvel em construção em seu estágio atual de acordo com a evolução da obra. Nesse caso, se todos os critérios do item 14 do Pronunciamento Técnico CPC 30 – Receitas forem continuamente atendidos à medida que a construção avança, a entidade deve reconhecer a receita pelo percentual de evolução da obra. As exigências do Pronunciamento Técnico CPC 17 – Contratos de Construção aplicam-se, em geral, ao reconhecimento da receita e dos correspondentes custos e despesas a medida que a prestação do serviço é realizada. Este é um ponto vital a ser observado, ou seja, se houver transferência contínua dos riscos e benecios significativos sobre o imóvel em construção, o reconhecimento da receita e custos deve ser efetuado à medida que ocorre a transferência desses riscos e benecios significativos ao amparo do Pronunciamento Técnico CPC 30.

 

22. Alguns exemplos de transferências de riscos e benecios sobre o imóvel em construção são:

 

(a) o contrato firmado tem foa de escritura pública assegurando ao comprador todos os direitos de livre utilização do bem (alienação, dação em garantia etc.);

 

(b) o contrato normalmente exige a anuência da incorporadora/construtora caso o adquirente queira vender seu bem para terceiros e ainda não tenha concluído o pagamento integral do preço de aquisição; mas isso ocorre em razão da necessidade  de  análise  da  qualidade  de  crédito  do  candidato  a  novo adquirente, como ocorre em qualquer transferência de devedor em outras situões;

 

(c) a legislação brasileira determina que para os casos em que o adquirente tenha quitado todo o contrato, este poderá vendê-lo sem a necessidade de anuência ou concordância do incorporador/construtor, bastando sua notificação;

 

(d) as situões anteriores evidenciam que o comprador tem o direito ao bem, e somente ele, e tem a capacidade de transformar seu bem em construção em dinheiro quando quiser e tiver o novo adquirente com condição creditícia aceitável;

 

(e) no  caso  dessas  revendas,  eventuais  ganhos  por  valorização  normal  ou anormal do imóvel durante a construção beneficiam o adquirente, e não a incorporadora/construtora; eventuais prejuízos dessa natureza também são só do adquirente, o que caracteriza a transferência de riscos e de benecios;


 

 

 

 

(f)  casos reais de desapropriação têm demonstrado que os detentores do crédito à indenização são os compradores. Essas indenizações têm sido distribuídas aos adquirentes proporcionalmente aos valores pagos;

 

(g) a   legislaçã brasileira   dá   aos   adquirentes,   e decisão   simplesmente majoritária, o direito de trocar a incorporadora/construtora se esta estiver em atraso injustificado e não sanado superior a 30 dias com relação ao cronograma fixado. Obviamente, os transtornos dessa substituição podem não indicar esse caminho como o melhor, e por isso determinados ajustes acabam ocorrendo, em que indenizões são pagas aos adquirentes por causa desse atraso, como pagamento de aluguel pelo prazo adicional etc.;

 

(h) a Lei 4.591/64 e a jurisprudência brasileira têm fixado claramente que, no caso de falência da incorporadora, ou da imotivada e não sanada paralisação das obras por mais de 30 dias, ou de retardo excessivo do andamento dessas obras, o direito de destituir a incorporadora e a contratação de outra construtora. Na falência, os bens em andamento não se incorporam à massa falida para atendimento a demais credores;

 

(i)  o contrato de promessa de compra e venda ou o definitivo de compra e venda asseguram ao adquirente o direito de dispor de seu patrimônio, tanto seja ele domínio (se houver venda e compra) quanto seja ele direito aquisitivo (se houver promessa de venda e compra);

 

(j) no  caso  de  problema  com  a  construção  do  tipo  desabamento,  a responsabilidade, juridicamente no Brasil, fica com a incorporadora / construtora, que deve arcar com o prejuízo; todavia, isso não caracteriza, por si só, que os riscos não sejam repassados aos adquirentes. Aliás, esse tipo de responsabilidade  independe,  de  fato,  da  formcontratada,  se  genuína execução de serviço por conta de terceiros ou de construção para entrega futura, se o problema derivar de falha da construtora. Assim, pouco interfere na análise presente, inclusive pela baixíssima probabilidade de ocorncia.

 

Assim, listamos acima alguns exemplos comuns verificados no Brasil que evidenciam que os riscos e benefícios significativos são, como regra, continuamente transferidos ao adquirente durante o período de construção.

 

23.  Nos   itens   anteriores   foram   apresentados   inúmeros   exemplos   acerca  da aplicação da Interpretação Técnica ICPC 02. No entanto, dada a existência de argumentos em contrário baseados no entendimento de que o comprador não tem poder de especificar as características do bem construído como ocorre com um navio em um estaleiro, por exemplo e por isso tais contratos estarem fora do alcance do Pronunciamento CPC 17 nesta parte se faz uma análise acerca


 

 

do tratamento contábil do caso concreto brasileiro na hipótese de não enquadramento como contrato de construção. Assim, pretende-se responder à seguinte questão: qual seria o tratamento contábil para o caso de o contrato de promessa de compra e venda ou de compra e venda em uma atividade imobilria estar enquadrado dentro do Pronunciamento Técnico CPC 30?

 

24.  Assumindo a hipótese de enquadramento dentro do Pronunciamento Técnico CPC 30, a discussão se desloca para a questão da transferência de controle, riscos e benecios significativos de forma contínua ou em um único evento (no caso concreto, a chamada “entrega da chave”). A ICPC 02 reconhece que a respectiva transferência  pode ser feita de forma contínua ou  em um  único momento no tempo, conforme a análise conclua. Ou seja, a questão não é dogmática – depende de interpretação da legislação brasileira, dos contratos e, principalmente, do modelo de negócio da companhia. O Pronunciamento Técnico CPC 30 abrange os dois tipos de reconhecimento. É evidente que, se adotado o reconhecimento contínuo, o resultado prático em muito se assemelha, ou a se iguala, ao que se obteria caso tivesse sido aplicado o Pronunciamento Técnico CPC 17.

 

25.  A IFRIC 15, em suas Bases para Conclusões (Basis for Conclusions BC26) reconhece que contratos com transferência continuada não são comumente encontrados na prática. No entanto, a IFRIC 15 trata desse tipo de possibilidade por reconhecer que eles são possíveis e ocorrem em algumas jurisdições. O item 27 das Bases para Conclusões da IFRIC 15 comenta  que os contratos nos quais o reconhecimento deve ser realizado em um único momento no tempo (entrega da chave em nosso jargão) somente dão ao comprador um ativo na forma de um direito de adquirir, usar e vender o empreendimento completo em uma data futura3.” Conforme discutido anteriormente, o caso brasileiro, usualmente,  não parece se enquadrar nessa situação. No Brasil, o comprador

não adquire somente um direito de comprar (uma espécie de opção de compra sobre  o  imóvel).  No  Brasil,  estão  de  fato  desembolsando  parcelas  que pretendem liquidar a obrigação contratual diretamente associada ao ativo em construção.

 

26.  O mesmo se na doutrina especializada. Existem poucas evidências claras a respeito de como aplicar a transferência contínua, mas alguns comenrios adicionais são incluídos no  IE3,  IE8 e IE11 nos exemplos ilustrativos que acompanham o IFRIC 15. Um dos indicadores importantes do envolvimento continuado‟ parece ser que, se o acordo é encerrado antes que a construção esteja concluída, o comprador retém o trabalho em andamento e a entidade tem

 

 

 

3  Such agreements give the buyer only an asset in the form of a right to acquire, use and sell the completed real estate at a later date.


 

 

o direito de ser remunerada pelo trabalho feito a aquele momento. Como se pode ver, o texto acima discute exatamente a questão central do momento do reconhecimento  de receita dentro  do  Pronunciamento  Técnico CPC  30  nas situões nas quais a chamada transferência continuada. Vale fazer agora uma análise de um caso concreto que ocorre com frequência no Brasil atualmente.

 

27.  Nesse caso, quando ocorre uma interrupção da obra, qual o tratamento dado ao patrimônio edificado? Existe diferença de tratamento entre os compradores possuidores de andares finalizados (provavelmente os mais baixos) e os adquirentes  de  andares  superiores?  As  respostas  a  essas  questões  podem elucidar melhor o tratamento contábil que deve ser aplicado no Brasil. Inicialmente, pode-se verificar que, na hipótese de interrupção da obra (por um motivo de foa maior, por exemplo), o construtor terá direito a receber aquilo que já foi edificado. Se assim o fosse, e ele não tivesse entregue a edificação, não teria direito a receber nada. Não é isso que ocorre na construção civil brasileira. Da mesma forma, o comprador te posse do ativo e pode contratar outra incorporadora ou construtora, por exemplo, para terminar a edificação ou mesmo alienar a obra em andamento por decisão coletiva dos compradores.

 

28.  Existe alguma diferença entre os compradores de apartamentos em andares baixos (que já foram parcialmente edificados) e adquirentes de andares superiores que ainda não foram iniciados?  Se a resposta for: em nenhuma hipótese, ambos os adquirentes possuem os mesmos direitos. No caso concreto, não seria relevante a entrega de um imóvel específico, mas sim da totalidade da obra.

 

29.  Esse tipo de exemplo de natureza hipotética tem como objetivo ilustrar como se dá a transferência de riscos e benecios significativos. O exemplo interrompe de forma arbitrária em um dado momento a construção e verifica como se comportam os riscos e benecios significativos naquele momento no tempo. Se os fatos mencionados ocorrerem o construtor tiver direito ao recebimento e o comprador retiver o trabalho em andamento ou puder dispor desse ativo, mesmo que por decisão conjunta dos demais compradores pode- se inferir que o mesmo ocorreria em outros momentos no tempo. Sendo assim, pode-se concluir que a transferência se dá de forma contínua no tempo. Por que isso pode ser afirmado  nesse caso?  Porque se a construtora tiver direito à remuneração proporcional ao que tiver empreendido, então ela está transferindo riscos e benecios significativos à medida que a obra se desenvolve. Ou seja, ocorre a transferência continuada. Da mesma forma, se o comprador retiver a obra em seu estágio parcial de desenvolvimento, ele te recebido os benecios a aquele momento relativos ao trabalho finalizado. Ou seja, à medida que a construção avança, os riscos e benecios vão sendo transferidos.


 

 

30.   Nesse caso, se o reconhecimento se desse somente no momento da entrega do bem pronto (entrega da chave) teamos a premissa de que todos os riscos e benecios significativos estariam sendo transferidos naquele momento específico. Pode-se ver que no caso brasileiro, de forma geral, não é isso que ocorre. Essa transferência se dá de forma continuada como a situação hipotética da interrupção da construção ilustra.

 

31.  Quando a entidade transfere ao comprador o controle, os riscos e os benefícios da propriedade do imóvel, em sua totalidade (ou mesmo parcela mais significativa desses riscos e benecios), de uma única vez, a entidade somente poderá reconhecer a receita quando todos os critérios do item 14 do Pronunciamento Técnico CPC 30 – Receitas forem satisfeitos.

 

32.  Se a entidade  estiver obrigada a executar outros serviços, incluindo  gastos estimados para fazer face a garantia contratual e legal no imóvel entregue ao comprador, deverá reconhecer um passivo e uma despesa de acordo com o item

19 do Pronunciamento Técnico CPC 30 Receitas. O passivo deve ser mensurado de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 25 Provisões,

Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Se a entidade está obrigada a entregar outros bens ou serviços, separadamente identifiveis do imóvel entregue ao comprador, ela deve identificar os bens ou os serviços remanescentes como componente separado da venda, em conformidade com o item 8 da Interpretação Técnica ICPC 02 Contrato de Construção do Setor Imobiliário.

 

Considerações finais

 

Contabilização  da   receita,   custos   e   despesas   da   incorporação imobiliária

 

33.  Baseado nos comentários anteriormente efetuados, constata-se que no ambiente econômico brasileiro, usualmente, os contratos de promessa de compra e venda ou contratos de compra e venda de uma unidade a ser entregue no futuro, é necessário, o reconhecimento das receitas e despesas à medida que a construção avança uma vez que a transferência de riscos e benecios ocorre de forma contínua.

 

34.  Nos casos onde o contrato não puder se enquadrar na definição de contrato de construção ele deverá se enquadrar no Pronunciamento Técnico CPC 30  – Receitas.

 

35.  Se  a  entidade  não  estiver  obrigada  a  comprar  e  fornecer  materiais  de construção, o contrato pode ser apenas um contrato de prestação de serviços de


 

 

acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 30 Receitas. Nesse caso, se forem atendidos os critérios do item 20 do Pronunciamento Técnico CPC 30 – Receitas,    é  exigido  que  a  receitseja  reconhecida  tomando  por  base  a proporção dos serviços prestados. As exigências do Pronunciamento Técnico CPC 17 Contratos de Construção aplicam-se, em geral, ao reconhecimento da receita e dos correspondentes custos e despesas (item 21 do Pronunciamento Técnico CPC 30 – Receitas).

 

36.  Se ficar caracterizado, todavia, que a entidade presta serviços, em conjunto com o fornecimento de materiais de construção, para cumprir sua obrigação contratual de entregar o imóvel ao comprador, mantendo todo o controle, o risco e o benefício sem transferi-los ao adquirente a seu completo término, o contrato é um contrato de venda de bens, devendo ser aplicados os critérios de reconhecimento de receita descritos no item 14 do Pronunciamento Técnico CPC 30 – Receitas.

 

37.  Desta  forma,  pode  existir  casos  em  que  uma  mesma  entidade  possua  (i) contratos que sejam caracterizados como de prestação de serviços, se atendidos todos os requisitos do Pronunciamento Técnico CPC 17, (ii) contratos de venda de unidades  onde ocorram a transferência contínua dos riscos  e benefícios significativos sobre tais bens que permitam o reconhecimento das receitas e custos à medida que ocorre essas transferências e (iii) contratos que somente permitam  a  transferência  de  tais  riscos,  benefícios  controles  quando  da entrega do imóvel pronto (entrega da chave), sendo que nesse último caso, o reconhecimento das receitas e custos ocorrerá de uma única vez, quando da entrega do imóvel para uso do comprador, tendo atendido, nesses dois últimos casos,  todos  os  requisitos  do  Pronunciamento  CPC  30.  Assim  sendo, cada entidade deve analisar seus contratos (formais e verbais), aditivos, pticas atuais e passadas e, principalmente, seu modelo de negócio a fim de efetuar uma adequada determinação de sua política de reconhecimento de receitas e custos, considerando que o objetivo final é o pleno atendimento do axioma citado no item 2 desta Orientação.