OCPC 05 - Contratos de Concessão


 

 

 

 

COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS

 

 

 

ORIENTAÇÃO OCPC 05

 

 

 

Contratos de Concessão

 


 

 

 

Objetivo e alcance

 

 

1.  O Comitê de Pronunciamentos Contábeis edita a presente Orientação com a finalidade de esclarecer assuntos que têm gerado dúvidas quanto à adoção da Interpretação Técnica ICPC 01 - Contratos de Concessão pelas empresas reguladas brasileiras.

 

2.  É importante alertar administradores e contadores de empresas reguladas que atuam no papel de concessionário ou operador sobre os desafios que enfrentarão para a conclusão sobre se cada contrato de concessão ou similar atende ou não a todas as condições estabelecidas e verificar se a entidade está dentro do alcance da ICPC 01. Essa tarefa deve ser precedida das seguintes considerões:

 

(a) conhecimento  dos  novos  conceitos  sobre  reconhecimento  de  receita  e classificação    do ativo de   infraestrutur vinculado à   concessão introduzidos pela ICPC 01;

 

(b) conheciment d arcabouç regulatóri (marc regulario de   cada indústria e dos respectivos setores de cada indústria. Algumas indústrias passaram por alterões desses marcos desde o  processo  de privatização iniciado em 1995 no Brasil;

 

(c) análise individual de cada modalidade de contrato de prestação de serviços públicos por entidade de direito privado, tais como contratos de concessão, autorização, uso do bem público, permissão e outros de naturezas similares;

 

(d) conhecimento  de  todos  os  direitos  e  obrigões  estabelecidos  nesses contratos;

 

(e) conhecimento da formação de pros (mecanismo de tarifa) e processo de revisão desses pros ao longo do prazo de concessão;

 

(f) conhecimento de que o fluxo de caixa do negócio pode não ser alterado, mas o fluxo de caixa dos dividendos pode vir a ser impactado pelas mudanças trazidas pela ICPC 01 em decorrência de alterões no lucro líquido.

 

3.  Todas essas considerações objetivam analisar e tratar da melhor forma possível o reconhecimento da receita em confronto com os custos e as despesas de cada negócio ao longo do prazo da concessão.


 

 

 

4.  O entendimento dos principais conceitos introduzidos na ICPC 01 é, na maioria dos casos, simples, mas o grande desafio é a operacionalização da sua adoção na realidade econômica de cada empresa e especificamente em cada contrato.

 

5.  Esta Orientação restringe-se somente a abordar aspectos contábeis da adoção da ICPC 01 e não inclui qualquer discussão sobre os aspectos tributários (impostos diretos e indiretos) decorrentes da sua adoção.

 

6.  Esta Orientação está sendo direcionada para as concessões de rodovia, ferrovia e energia elétrica, mas os aspectos aqui abordados devem ser utilizados por similaridade ou analogia, no que for cabível e considerando as características de cada contrato, para as demais indústrias ou atividades reguladas, a saber: água e saneamento, telecomunicões, distribuição de gás, portos, aeroportos, hospitais, pontes, túneis, prisões, estádios de futebol e demais atividades correlatas, inclusive com contratos de parcerias público-privadas.

 

 

 

 

 

Aspectos gerais aplicáveis à todas as concessões

 

 

7.  A ICPC 01 (IFRIC 12) especifica condições a serem atendidas em conjunto para que as concessões públicas estejam inseridas em seu alcance:

 

 condição (a) - o concedente controla ou regulamenta quais serviços o concessionário deve prestar com a infraestrutura, a quem os serviços devem ser prestados e o seu preço;

 condição (b) - o concedente controla, por meio de titularidade, usufruto ou

de outra forma qualquer, participação residual significativa na infraestrutura no final do prazo da concessão.

 

 

8.  A  interpretão  literal do  dispositivo  acima pode geradistorção  quanto  às entidadeabrangidas  pela  ICPC  01.  De  forma  geral,  há  consenso  sobre  a condição (b) do item anterior, com suporte nos arts. 36 e 37 da Lei n.º 8.987/95 que dispõe sobre o regime de concessão e permissão da prestação de serviços públicos previsto no art. 175 da Constituição Federal da República Federativa do Brasil. Essa lei, ao deliberar sobre os casos de extinção da concessão por advento de termo contratual e encampação, prescreveu:

 

Art. 36. A reversão no advento do termo contratual far-se-á com a indenização das  parcelas  dos  investimentos  vinculados  a  bens  reversíveis,  ainda  não


 

 

 

amortizados ou depreciados,  que tenham sido  realizados com objetivo  de garantir a continuidade e atualidade do serviço concedido.

 

Art. 37. Considera-se encampação a retomada do serviço pelo poder concedente durante o prazo da concessão, por motivo de interesse público, mediante lei autorizativa específica e após prévio pagamento da indenização, na forma do artigo anterior.

 

9.  Quanto à condição (a) do item 7, fica a discussão circunscrita, basicamente, ao controle ou à regulamentação sobre o pro dos serviços prestados pelo concessionário. De forma abrangente, entende-se que o controle ou regulamentação sobre os preços dos serviços públicos prestados pelo concessionário é, em maior ou menor grau, prerrogativa do poder concedente. Isso  pode  ser  ratificado  por  meio  da  leitura  da  Len.º  8.987/95,  onde,  ao discorrer sobre a política tarifária e os encargos inerentes ao poder concedente ficou determinado:

 

Art. 9º A tarifa do serviço público concedido será fixada pelo pro da proposta vencedora da licitação e preservada pelas regras de revisão previstas nesta Lei, no edital e no contrato.

 

Art. 29. Incumbe ao poder concedente:

 

I - regulamentar o serviço concedido e fiscalizar permanentemente a sua prestação; (...)

 

V - homologar reajustes e proceder à revisão das tarifas na forma desta Lei, das

normas pertinentes e do contrato (...);

 

Esses dispositivos legais encontram base no art. 175 da Constituição:

 

Art. 175. Incumbe aPoder Público,  na forma da lei, diretamente ou sob regime de concessão ou permissão, sempre por meio de licitação, a prestão de serviços públicos.

 

Parágrafo único. A lei disporá sobre:

 

I  -  o  regime  daempresaconcessionárias  e  permissionárias  de  serviços públicos, o caráter especial de seu contrato e de sua prorrogação, bem como as condições de caducidade, fiscalização e rescisão da concessão ou permissão;

 

II - os direitos dos usuários; III - política tarifária;

IV - a obrigação de manter serviço adequado.


 

 

 

Direito de outorga ou direito da concessão (concessão onerosa)

 

 

10. Uma  questão  relevante  que  diz  respeito  à  contabilização  de  contratos  de concessões está relacionada ao reconhecimento contábil do direito de outorga no início ou ao longo do prazo de concessão. Esse assunto não está especificamente tratado na ICPC 01. Assim, mesmo que uma entidade esteja fora do alcance da ICPC 01, ela deve considerar as discussões contidas a seguir.

 

11. Ressalta-se que o contrato de concessão não representa um direito de uso sobre a infraestrutura,  como  no  caso  de  arrendamento,  já  que  o  poder  concedente mantém o controle sobre ela. O concessionário tem sim um direito que é representado pelo acesso à infraestrutura para prover o serviço público em nome do poder concedente, nos termos do contrato. Assim, se e quando reconhecido, o ativo é um ativo intangível (nos termos do Pronunciamento Técnico CPC 04) e/ou um ativfinanceiro. Neste últimcassomente é registrado  um ativo financeiro no caso em que representa, de fato, direito contratual de receber caixa ou outro ativo financeiro, nos termos dos Pronunciamentos Técnicos CPCs 38 e

39.

 

12. O  direito  de  outorga  é  aquele  decorrente  de  processos  licitatórios  onde  o concessionário entrega, ou promete entregar, recursos econômicos em troca do direito de explorar o objeto de concessão ao longo do prazo previsto no contrato. Nos casos em que o pro da delegação dos serviços públicos (outorga) é pago no início da concessão de uma única vez ou em pagamentos por prazo menor que o prazo da própria concessão, o seu registro no início da concessão ou proporcionalmente ao  valoadiantado  (caso  seja um contrato  de execução), respectivamente, é inevitável. A questão de dúvida surge nas situões em que o pagamento do direito de outorga ocorre por valores predeterminados ao longo da concessão, durante a   performance do contrato. Nesse caso há duas linhas de entendimento e ambas são praticadas hoje pelas concessionárias brasileiras:

 

(a) a que entende que o contrato é de execução; e

 

(b) a que entende que o direito e a correspondente obrigação nascem para o concessionário simultaneamente quando da assinatura do contrato de concessão.

 

 

13. Na linha de entendimento de que o contrato é de execução, os argumentos são relacionados com o fato de que nem o poder concedente e nem o concessionário, no início da concessão, cumpriram com suas obrigões ou ambos cumpriram com suas obrigões parcialmente na mesma extensão. A disponibilização da


 

 

 

infraestrutura pelo poder concedente se dá progressivamente à medida que as condições contratuais vãsendo  cumpridas pelo  concessionário. O operador deve cumprir as regras do contrato e o poder concedente possui o direito de cancelar o contrato, indenizando o operador pelos investimentos realizados e ainda não amortizados ou depreciados. Por isso se após analisados os fatos e circunstâncias específicos do contrato se considera que a infraestrutura é disponibilizada gradualmente ao longo do contrato, à medida que o operador satisfa as condições contratuais e à medida que o poder concedente mantenha a concessão. Nesse caso, o aspecto que contraria o enfoque de reconhecimento da outorga no início do contrato é a falta de caracterização de um ativo e de um passiv executávei na   data   do   balanço Finalmente  inexistência   de penalidade contratual (ou existência de penalidade irrisória) para a descontinuidade contratual provocada pelo concessionário ou a previsão de indenização ao concessionário pelos investimentos não amortizados, em evento de  descontinuidade  contratual,  é  um  indicador  de  que  o  contrato  seria  de natureza execuria (contrato a executar), não passível de registro contábil no momento da sua assinatura.

 

14. Por  outro  lado,  na  linha  de  entendimento  de  que  o  direito  de outorga  e  a correspondente obrigação nascem na assinatura do contrato, a concessão representa  unegócio  de  longo  prazo,  que  passa  por  processo  licitatório, envolve projetos de financiamento, garantias e definição  de tarifa, portanto, fatores que indicam um contrato de longa duração em que as partes demonstram intenção e condição de executá-lo integralmente. Assim sendo, é considerado que os fatos e as circunstâncias indicam que não se trata de um contrato de execução, mas a aquisição de um direito de exploração, a aquisição de uma licença para operar por prazo determinado, haja vista entender-se que o poder concedente performou sua parte no contrato ao dar o acesso e o direito à exploração do objeto da concessão, enquanto o concessionário não performou a sua parte, que é representada em muitos casos pela obrigação de: (a) efetuar pagamentos em caixa ao poder concedente e/ou (b) construção de melhorias e expansões da infraestrutura.

 

15. Ao  adotar  um  dos  procedimentos  previstos  no  item  anterior,  devem  ser considerados todos os aspcetos e circunstâncias inerentes ao contrato de concessão de forma que as demonstrões contábeis retratem a essência econômica da transação que se pretende representar.

 

 

Modelo de ativo intangível e de ativo financeiro (bifurcado)


 

 

 

16. A identificação do modelo contábil aplicável a uma concessão está vinculada à identificação  do  responsáveou  responsáveis  pela  remuneração  ao concessionário em decorrência dos serviços de construção e melhorias por ele efetuados.

 

17. Quando um concessionário é remunerado pelos usuários dos serviços públicos, em decorrência da obtenção do direito de cobrá-los a um determinado pro e período pactuado com o poder concedente, o valor despendido pelo concessionário na aquisição desse direito deve ser reconhecido no ativo intangível.

 

18. Por outro lado, quando o responsável pela remuneração dos investimentos feitos pelo concessionário for o poder concedente e o contrato estabelecer que há o direito contratual incondicional de receber caixa ou outro ativo financeiro, independentementdo  uso  efetivo  da  infraestrutura (demanda)  ao  longo  do prazo de concessão, é necessário o reconhecimento do ativo financeiro.

 

19. Nos casos em que os investimentos efetuados pelo concessionário é, em parte, remunerado pelos usuários do serviço público e em parte pelo poder concedente, seja com base na previsão contratual à indenização ao final da concessão ou complementação  de  receita  no  seu  decorrer,  está-sdiante  de  um  modelo híbrido: parte ativo intangível e parte ativo financeiro, onde o reconhecimento deste último é dependente da confiabilidade de sua estimativa e de representar direito incondicional de receber caixa ou outro ativo financeiro.

 

20. No início de uma concessão, os investimentos feitos ou a fazer podem não ser indenizáveis.  Os  investimentos  indeniveis,  se  houver,  podeocorrer  no futuro, a partir do  momento em que poder concedente se comprometer a reembolsar o  concessionário, conforme os termos contratuais. Nesse caso, o ativo  financeiro  deve  ser  reconhecido  somente  quando  as  condições  de reembolso  forem atingidas,  ou  seja,  no  momento  em  que  os  investimentos indenizáveis forem efetivados.

 

 

Ajuste a valor presente do ativo financeiro

 

 

21. O  Pronunciament Técnic CPC  12   Ajuste  a  Valor  Presente     e  o Pronunciamento Técnico CPC 38 Instrumentos Financeiro: Reconhecimento e Mensuração devem ser aplicados na mensuração do ativo financeiro na data da transição. Entretanto, deve ser efetuada uma análise do valor da indenização com base no entendimento do funcionamento do mecanismo de remuneração


 

 

 

para verificar se o valor da indenização na data da transição já está a valor presente e sujeito à remuneração no futuro. Se esse for o caso, os valores já estão a valor presente, não sendo necessários ajustes adicionais.

 

 

Classificação do ativo financeiro no balanço patrimonial

 

 

22. O  item 24  da ICPC 01  permite a classificação  do  ativo  financeiro  em três categorias, como definido no Pronunciamento Técnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração. Analisando o ambiente regulatório brasileiro, e as definições do CPC 38, entende-se que o ativfinanceiro da indenização, em princípio, seria melhor classificado como recebível.

 

 

Classificação  d remuneração   do  ativo  financeir na  demonstração  do resultado

 

 

23. A  parcela  de  remuneração  do  ativo  financeiro  deve  ser  apresentada  na demonstração do resultado de forma consistente com o modelo de negócio da indústria e de acordo com o seu modelo de gestão. Por ser parte intrínseca do negócio, deve ser apresentada entre as receitas da operão. Divulgação deve ser dada nas demonstrões contábeis e respectivas notas explicativas a essas receitas.

 

 

Infraestrutura na fase de construção - classificação no modelo bifurcado

 

 

24. De acordo  com a  base de conclusão  da  IFRIC 12, equivalente à ICPC 01, especificamente BC 62,  o  IFRIC também concluiu  que,  durante a  fase de construção do acordo, o ativo do operador (que representa seu direito acumulado a ser pago  pelo  fornecimento/prestão  de serviços de construção) deve ser classificado como ativo financeiro quando ele representar caixa ou outro ativo financeiro devido pelo poder concedente, ou conforme sua instrução.

 

25. De acordo com a base de conclusão da IFRIC 12, especificamente BC 68, o IFRIC também concluiu que, durante a fase de construção do acordo, o ativo do operador (que representa seu direito acumulado a ser pago pelo fornecimento de serviços de construção) deve ser classificado como ativo intangível na medida em que ele representar um direito (licença) de cobrar os usuários do serviço público (um ativo intangível).


 

 

 

26. É consenso do CPC que, normalmente, é imprativel identificar a parcela da receita de construção que deve ser classificada como ativo financeiro e a parcela que deve ser classificada como ativo intangível durante a fase de construção.

 

27. Somente é possível, como regra, fazer essa classificação após a apuração do valor de cada componente (bem) e a determinão da respectiva estimativa de vida útil econômica para efeitos do lculo de amortização de cada componente (bem).   Destaque-s que   o   valo do   ativ financeir de   indenizaçã é determinado com base no valor residual de cada bem vinculado ao contrato de concessão da infraestrutura, no final do prazo da concessão. Assim sendo, é aceitável que o  valor  da receita de  construção, na  fase de  construção,  seja integralmente reconhecida como ativo intangível em construção até que seja viável fazer a alocação da parcela correspondente ao ativo financeiro da indenização, devendo haver divulgação desse fato.

 

 

Mensuração do ativo intangível direito de outorga- contrapartida em dinheiro

 

 

28. Para os contratos enquadrados no item 12(a) o custo deve ser reconhecido como despes a longo   do   praz contratual e contrapartida   a passivo correspondente ou ao caixa.   Para os contratos enquadrados no item 12(b), o ativo intangível é inicialmente (no termo de posse) mensurado pelo custo. No caso de outorga fixa, o custo corresponde aos valores já despendidos e a despender no futuro devem ser reconhecidos a valor presente, conforme dispositivos do Pronunciamento Técnico CPC 12 Ajuste a Valor Presente. Em se tratando de outorga variável, por exemplo, com base na receita do período, seu montante deve ser registrado como despesa do período concomitantemente à receita que o tenha originado.

 

 

Mensuração do ativo intangível direito de outorga - contrapartida em serviços de construção/melhorias

 

 

29. Em geral, os contratos de concessão contêm, além do componente de operação, também o componente de serviços de construção/melhorias, ou seja, o concessionário não somente opera a concessão como também tem obrigação de construir/melhorar antes e/ou durante o prazo da concessão. Nos itens a seguir, indica-se tratamento contábil para diferentes condições.

 

 

Serviços  de  construção  que  representam  potencial  de  geração  de  receita adicional


 

 

 

30. Quando os serviços de construção representam potencial de geração de receita adicional, com a recuperação do investimento efetuado por meio dessa geração adicional de receita, esse contrato é de execução e, portanto, o reconhecimento do direito (de explorar) e das obrigões  (de construir) é feito à medida que os serviços de construção são prestados.

 

 

Serviços de construção que não representam potencial de geração de receita adicional

 

 

31. Para os contratos enquadrados no item 12(a), a partir da data de sua exploração (termo de posse) deverá ser constituída provisão  proporcionalmente ao período transcorrido entre a data de início da exploração (termo de posse) e o término do prazo  da  concessão,  econtrapartida  de  despesa  do  período.  O  valor  da provisão deverá se basear no valor estimado da receita de construção. No caso de aquisição de ativos para os quais não haja serviço de construção atrelado (por exemplo aquisição de viaturas), o conceito é igualmente aplivel, exceto pelo fato  de que o  provisionamento  é feito  pelo  custo  de aquisição.  Quando  da execução do serviço de construção, o montante da receita que exceder a respectiva provisão deve ser reconhecido no ativo intangível e/ou no ativo financeiro, dependendo das circunstâncias.

 

32. Para os contratos enquadrados no item 12(b), o serviço de construção é parte da obrigação a ser paga por conta da obtenção do direito de outorga original e, dessa forma, o passivo deve ter seu valor estimado e reconhecido no início da vigência dos termos contratuais (termo de posse) e obtenção da licença ou data da transição, a valor presente em contrapartida de ativo intangível, com base no valor previsto da receita de construção. Nesses casos, em geral, os serviços de construção nãestãrelacionados com melhorias ou ampliação  da infraestrutura, típica de situões que originam potencial de geração de no vas receitas, tampouco estão relacionados a conservações e manutenções, quando visam meramente preservar o nível de serviços da infraestrutura. Esses casos costumam estar relacionados a obrigões assumidas de construção de infraestrutura exógena à infraestrutura principal concedida, não possuindo nenhuma  relação  com  a  extensão  e  a  qualidade  da  prestação  dos  serviços públicos delegados ao concessionário. Dada a natureza dessa obrigação de construir, ela não  é um passivo  financeiro, mas um passivo  não  monetário. Nesse casos, deve haver reconhecimento de receita de construção à medida que a   construçã fo acontecendo   em   contrapartida   a passiv registrado inicialmente.


 

 

 

33. Revisões das estimativas de gastos para liquidar a obrigação presente na data do balanço, nos contratos enquadrados nitem 12(a), devem ser registradas de forma prospectiva. Para os contratos enquadrados no item 12(b), remensurões do passivo que não forem oriundas de contabilização de variação monetária e juros (reversão do valor presente) devem ser ajustadas ao ativo intangível. Exemplos dessas remensurões são: mudanças nas estimativas do valor justo de construção, tempo em que a construção irá acontecer ou evoluir e mudanças nas taxas de juros.

 

 

Custos de empréstimos

 

 

34. Os  custos  de  empréstimos  devem  ser  capitalizados  durante  o  período  de construção de uma infraestrutura, quando atendidos os requerimentos do Pronunciamento Técnico CPC 20 Custos de Empréstimos.

 

35. Em  alguns  casos,  especialmente  no  início  dos  contratos  de  concessão,  o concessionário precisa realizar certos ajustes antes de iniciar a cobrança dos usuários. Considera-se que a capitalização dos juros ao ativo intangível nessa fase é devida. Importante observar o princípio geral de que a capitalização de juros somente se aplica a ativos que não estejam prontos para o uso ou venda pretendidos. Os princípios gerais do CPC 20 devem ser aplicados em sua plenitude.

 

 

Bens móveis recebidos do poder concedente

 

 

36. Os bens móveis recebidos do poder concedente devem ser classificados como imobilizado   à   medida   que   possam   se retido o negociado pelo concessionário, sem ou com pequena interferência do poder concedente. Nesse caso, terá ocorrido a transferência substancial (ou total) dos riscos e benefícios decorrentdo  controle  do  ativo  para o  concessionário,  o  que  enseja  o  seu registro pelo valor justo no reconhecimento inicial (ICPC 01, item 27), quando esses ativos fazem parte da remuneração a pagar pelo poder concedente pelos serviços do concessionário. O concessionário deve registrar um passivo relativo a obrigações não cumpridas que ele tenha assumido em troca desses outros ativos.

 

37. Em alguns casos, os bens móveis que podem ser livremente negociados pelo concessionário podem, por outro lado, ser parte dos chamados itens essenciais para a prestão dos serviços da concessão. Isto é, embora livre para negociar, o


 

 

 

concessionário  pode ter  a obrigação  de  mantê-lo  se  a  sua  venda  ou  baixa representar perda da capacidade da prestação  essencial dos serviços. Nesses casos, a administração deve avaliar a situação e aplicar seu melhor julgamento sobre a classificação desses itens.

 

 

Bens vinculados à concessão

 

 

38. De  acordo  com  os  contratos  de  concessão,  consideram-se  bens  vinculados aqueles construídos ou adquiridos pelo concessionário e efetivamente utilizados na prestação dos serviços públicos.

 

39. No caso de haver dúvidas de interpretão legal ou regulatória sobre quais bens da infraestrutura estariam sujeitos à reversão no final do prazo da concessão, é importante que esse esclarecimento seja dado pelo poder concedente (agência reguladora)  ou,  ainda,  por  meio  de  consenso  da  instria  para  efeitos  de aplicação da ICPC 01. Evidenciação deve ser dada a essa matéria.

 

40. Para os bens considerados não vinculados à concessão, estes devem continuar sendo classificados como ativo imobilizado e sujeitos aos critérios de avaliação estabelecidos pelo Pronunciamento Técnico CPC 27 - Ativo Imobilizado.

 

 

Adições subsequentes ao ativo intangível

 

 

41. Nos  contratos  enquadrados  no  item  12(b),  adições  subsequentes  ao  ativo intangível somente ocorrerão  quando  da  prestação  de serviço  de construção relacionado com ampliação/melhoria da infraestrutura que represente potencial de geração de receita adicional. Ou seja, a obrigão da construção não terá sido reconhecida na assinatura do contrato, mas o será no momento da construção, com contrapartida de ativo intangível. Os contratos enquadrados no item 12(a) também geram adições ao ativo intangível, porém somente pelo valor da diferença entre a receita de contrução e o montante até então provisionado. Essa contrapartida em serviços de construção não pode estar relacionada com manutenção e conservação.

 

 

Amortização do ativo intangível

 

 

42. O ativo intangível deve ser amortizado dentro do prazo da concessão. O cálculo deve ser efetuado de acordo com o padrão de consumo do beneficio econômico por ele gerado, que normalmente se em função da curva de demanda. A


 

 

 

estimativa da curva de amortização deve oferecer razoável confiabilidade, caso contrário, o método de linha reta (amortização linear) passa a ser o mais recomendado.

 

 

De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 04 - Ativo Intangível, item 97 (parcial), O valor amortizável de ativo intangível com vida útil definida deve ser apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada e ainda O método de amortização utilizado reflete o padrão de consumo pela entidade dos benefícios econômicos futuros. Se não for possível determinar esse padrão com segurança, deve ser utilizado o método linear.

 

Reconhecimento da receita de construção

 

 

43. Quando a concessionária presta serviços de construção, ela deve reconhecer a receita de construção pelo valor justo e os respectivos custos transformados em despesas relativas ao serviço de construção prestado e, dessa forma, por consequência, apurar margem de lucro. Em geral, o concessionário é o responsável primário pela prestação de serviços de construção, mesmo nos casos em que haja a terceirização dos serviços. Nos casos em que terceirização da obra, normalmente, a margem é bem menor, suficiente para cobrir a responsabilidade  primária  do  concessionário  e  eventuaicustos  de gerenciamento e/ou acompanhamento da obra.

 

 

Provisão para gastos correntes com manutenção e operação

 

 

44. Os gastos com a operação, bem como suas manutenções rotineiras, devem ser registrados no resultado do período em que ocorrem e confrontados com as receitas dos respectivos períodos.

 

 

Provisão para manutenção, reparos e substituições

 

 

45. Pelo  desgaste  derivado  do  uso  da  infraestrutura,  a  partir  da  data  de  sua exploração e/ou data de transição para a ICPC 01, deve ser registrada provisão, com base na melhor estimativa de gasto para liquidar a obrigação presente na data do balanço, em contrapartida de despesa do período para manutenção ou recomposição da infraestrutura a um nível especificado de operacionalidade, ou contra lucros ou prejuízos acumulados se referente ao passado. O passivo, a valor presente, deve ser progressivamente registrado e acumulado para fazer face  aos  pagamentos  a  serem  feitos  durante  a  execução  das  obras  de


 

 

 

recomposição da infraestrutura em data futura, observados os dispositivos do

CPC 25 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.

 

 

46. Em alguns casos excepcionais, a concessionária pode ser requerida a fazer obras emergenciais que não faziam parte do plano original de investimento previsto no contrato. Nesse caso, os termos contratuais são fundamentais para determinar se investimentos dessa natureza devem ou não ser capitalizados.

 

 

Aplicação retroativa da ICPC 01, na data de transição

 

 

47. Para evitar distorção dos resultados futuros das concessões públicas no Brasil, o

CPC ratifica a determinação de aplicação retroativa prevista no item 31 da ICPC

01, mesmo quando não solicitado explicitamente ao longo dos itens desta Orientação. Grande parte dessas empresas já elaboram demonstrões contábeis ou nota de conciliação das diferenças entre as práticas contábeis adotadas no Brasil e as normas contábeinorteamericanas ou, ainda, as internacionais e, portanto, já efetuou e publicou os ajustes iniciais antes do processo de convergência para as normas internacionais de contabilidade.

 

Aplicação da ICPC 01, na data de transição, quando impraticável a aplicação retroativa

 

 

48. Caso alguma companhia conclua que é impraticável a aplicação da ICPC 01 de forma retroativa, deve justificar os motivos e obter aprovação formal d e seus órgãos de administração. Se tal justificativa for aprovada, a companhia deve utilizar os saldos contábeis, na data da transição, deduzidos de provisão para redução ao valor recuperável dos ativos (impairment), se necessário, e reclassificar parte do saldo como ativo financeiro e parte como ativo intangível, se aplicável.

 

 

49. Caso  a aplicação  retroativa seja  imprativel,  a  entidade devestabelecer  a premissa que utilizará para fazer a melhor estimativa do valor da indenização, se houver (custo histórico, custo corrigido e/ou custo de reposição). Nesses casos, o  teste  de  impairment  na  apuração  dosaldos  no  balanço  de  abertura  é requerido.

 

50. Com relação ao modelo bifurcado, a ICPC 01 não especificou o modelo de alocação da parcela do ativo financeiro e do ativo intangível; portanto, depende do  julgamento  da  administração  a  escolha  do  método  que  melhor  reflita  o


 

 

 

negócio.  Dentre  os  métodos  que  podem  ser  utilizados  e  apresentados  na literatura sobre o assunto, destacam-se:

 

(a) método  do  valor  residual  (residual  method)  -  nesse  método,  o  ativo financeiro é, geralmente, o primeiro valor a ser determinado no momento da alocação entre ele e o ativo intangível. Esse fato é determinado em razão de que,  na  avaliação  individual  desse  ativo,  outros  conceitos  de  avaliação deveser  considerados  necessários (remuneração  contratual,  valor  justo (fair value) e outros); portanto, diferente do critério de avaliação anterior como ativo imobilizado (custo histórico ou custo reavaliado). Consequentemente,  o  saldo  do  ativo  intangível  passa a  ser  apurado  por diferença após a alocação da parcela do ativo financeiro;

 

(b) método do valor justo relativo (relative fair value) - nesse método, após a alocação entre ativo financeiro e ativo intangível, o ativo intangível é amortizado de acordo com o item 42 desta Orientação e a diferença entre o saldo do ativo financeiro e o seu valor justo é amortizada no resultado do exercício utilizando a taxa efetiva de juros.

 

 

 

 

Divulgação

 

 

51. A entidade deve divulgar nota explicativa sobre: (i) principais características dos contratos de concessão e dos contratos de arrendamento mercantil assinados com o poder concedente; (ii) especificidades inerentes à outorga da concessão, ou seja, se fixa ou variável, critérios de reajuste, indexadores, prazos, entre outros; (iii) os investimentos futuros contratados com o poder concedente indicando o tipo e o montante estimado de cada um deles na data do balanço, as datas previstas de realização; e (iv) o aumento (se houver) de receita em função da realização das obras. Os itens 28 a 30 da ICPC 01 fornecem detalhes quanto à apresentação e à divulgação que devem ser seguidas pelas entidades.

 

 

Concessão de rodovias

 

 

Aplicação da ICPC 01

 

 

52. A ICPC 01 se aplica às concessões rodoviárias no Brasil, em geral, na medida em que as duas condições previstas no item 7 desta Orientação fazem com que


 

 

 

esse tipo de concessão esteja dentro do alcance da ICPC 01. Aspectos relevantes também apliveis à concessão de rodovias estão tratados nos itens precedentes.

 

 

 

 

Concessão de ferrovias

 

 

Características dos contratos e aplicação da ICPC 01

 

 

53. As atividades de transporte ferroviário no Brasil estão sujeitas a uma grande variedade de no